過(guò)去，在公眾的心中，非營(yíng)利機(jī)構(gòu)應(yīng)該致力于一些有價(jià)值的而往往是賒本的事業(yè)，它們的存在本身被看作要依賴(lài)于慈善捐贈(zèng)，而賺錢(qián)與慈善事業(yè)是水火不相容的兩回事。近年來(lái)，由于市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)，非營(yíng)利組織介入營(yíng)利領(lǐng)域，以商業(yè)收入來(lái)支持公益事業(yè)的做法日益普遍，商業(yè)運(yùn)作的形式日趨多樣。盡管該項(xiàng)收入占非營(yíng)利組織總收入的比例依然只是很小一部分，但是卻影響著非營(yíng)利事業(yè)的發(fā)展規(guī)模和發(fā)展方向。因此大多數(shù)國(guó)家在立法上越來(lái)越重視對(duì)非營(yíng)利組織所得收入的管理和規(guī)范，傾向于給予非營(yíng)利組織更多的選擇發(fā)展空間，由限制向營(yíng)利領(lǐng)域介入轉(zhuǎn)向規(guī)范其商業(yè)經(jīng)營(yíng)。一般來(lái)說(shuō)，為確保組織活動(dòng)的非營(yíng)利宗旨，防止稅收的流失，稅法至少應(yīng)解決如下問(wèn)題：一個(gè)免稅的非營(yíng)利組織可以開(kāi)展多少與組織宗旨無(wú)關(guān)的商業(yè)活動(dòng)？對(duì)與組織宗旨相關(guān)的商業(yè)收入和無(wú)關(guān)商業(yè)收入的稅收規(guī)定應(yīng)作怎樣的區(qū)分？法律依據(jù)是什么？對(duì)于非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)所得的使用法律應(yīng)作怎樣的限制？對(duì)資金流向要如何從稅收上加以管理？事實(shí)上，這些問(wèn)題一直是理論界和政策部門(mén)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，同時(shí)也是立法不斷完善的關(guān)鍵所在。

　　一、非營(yíng)利組織的“贏利”趨勢(shì)

　　1.非營(yíng)利組織“贏利”的現(xiàn)實(shí)性分析。非營(yíng)利組織的資金來(lái)源大體可分為四部分：財(cái)政補(bǔ)貼，包括來(lái)自中央政府和地方政府的撥款和項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)；社會(huì)捐贈(zèng)，包括個(gè)人捐贈(zèng)、企業(yè)、基金會(huì)及國(guó)際組織提供的資助；服務(wù)收費(fèi)，包括會(huì)員繳費(fèi)、服務(wù)取酬；經(jīng)營(yíng)性收入，包括經(jīng)營(yíng)實(shí)體收入、投資收入、產(chǎn)品銷(xiāo)售收入等。而不同的社會(huì)發(fā)展時(shí)期非營(yíng)利組織的籌資渠道又會(huì)有所不同。羅森堡（Nelson Rosenbaum）以美國(guó)為典型，把美獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)后非營(yíng)利事業(yè)的演進(jìn)分成四個(gè)階段，相應(yīng)地非營(yíng)利組織的籌資也分為四種模式，即20世紀(jì)初期之前的民主互助模式、工業(yè)革命階段的慈善贊助模式、經(jīng)濟(jì)蕭條階段的人民權(quán)利模式以及當(dāng)代市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)階段的商業(yè)經(jīng)營(yíng)模式。在前三個(gè)階段，非營(yíng)利組織的資金來(lái)源分別是靠私人互助、富人慷慨解囊、政府資助。而在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，單靠傳統(tǒng)的資助模式已不足以維持非營(yíng)利組織的生存和發(fā)展，它們必須自謀生路，全力尋求資金來(lái)源上的自給自足。

　　現(xiàn)實(shí)的發(fā)展也證實(shí)商業(yè)收入是當(dāng)代非營(yíng)利組織的不可缺少的資金來(lái)源。根據(jù)約翰�；羝战鹚狗菭I(yíng)利部門(mén)的比較研究項(xiàng)目（GNP）對(duì)全球22國(guó)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，各國(guó)非營(yíng)利部門(mén)的平均收入來(lái)源是會(huì)費(fèi)和其他商業(yè)收入占49%、公共撥款占40%、而慈善捐贈(zèng)僅占11%，而且該項(xiàng)收入包括了個(gè)人捐贈(zèng)、基金捐贈(zèng)和團(tuán)體捐贈(zèng)在內(nèi)。其中，以會(huì)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)和經(jīng)營(yíng)收入為主的國(guó)家占59%；而以政府撥款為主的國(guó)家位居第二。該項(xiàng)研究反映出的最明顯結(jié)論是，過(guò)去想當(dāng)然認(rèn)為非營(yíng)利組織的經(jīng)費(fèi)主要來(lái)自民間志愿捐贈(zèng)的觀念是錯(cuò)誤的，事實(shí)上，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家的非營(yíng)利部門(mén)是主要依靠私人慈善捐贈(zèng)生存，盡管這一直是非營(yíng)利組織積極爭(zhēng)取的重要資源。即使在美國(guó)這個(gè)私人捐贈(zèng)最為盛行的國(guó)家，私人捐贈(zèng)占非營(yíng)利組織資金結(jié)構(gòu)的比重也僅為12.9%，而多達(dá)3200億美元（占56.6%）是來(lái)自服務(wù)收費(fèi)和經(jīng)營(yíng)性收入（1995年）。隨著非營(yíng)利組織的籌資環(huán)境逐漸變得復(fù)雜，自籌資金的比例逐步增加，適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)運(yùn)作正被引入非營(yíng)利領(lǐng)域，成為新時(shí)期非營(yíng)利組織壯大規(guī)模和推廣其社會(huì)使命的重要手段。

　　2.非營(yíng)利組織“贏利”的可能性分析。隨著公民社會(huì)的發(fā)展，非營(yíng)利組織的商業(yè)化經(jīng)營(yíng)逐漸得到公眾的認(rèn)同。這些組織在不改變其公益使命的前提下可以從事合法的經(jīng)濟(jì)和商業(yè)活動(dòng)，可以有市場(chǎng)、有營(yíng)銷(xiāo)和利潤(rùn)，甚至可以使用與營(yíng)利組織相同的方式賺錢(qián)。但是，伴隨非營(yíng)利組織在營(yíng)利領(lǐng)域的活動(dòng)日益多樣化，有關(guān)組織是否可以“贏利”以及如何“贏利”的探討成為焦點(diǎn)。按照理論界的說(shuō)法，由于非營(yíng)利組織的非營(yíng)利性，使其不能通過(guò)以營(yíng)利為目的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)獲得利潤(rùn)，維持自身的存續(xù)與發(fā)展，這是它有別于企業(yè)等市場(chǎng)主體的根本特征。那么，非營(yíng)利組織“不營(yíng)利”是否意味著它不能從事商業(yè)活動(dòng)及創(chuàng)造收入呢？

　　20世紀(jì)90年代初，非營(yíng)利領(lǐng)域的知名學(xué)者萊斯特。塞拉蒙教授就非營(yíng)利組織的“非營(yíng)利性”作出了明確界定。他指出，非營(yíng)利組織區(qū)別于商業(yè)組織的基本特征-“非營(yíng)利”應(yīng)體現(xiàn)在以下三方面：①不以營(yíng)利為目的，即非營(yíng)利組織不以獲取利潤(rùn)為組織的根本宗旨；②不能進(jìn)行利潤(rùn)分配，即非營(yíng)利組織允許從事一定形式的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)賺取利潤(rùn)，只是贏余收入不能在成員間進(jìn)行分紅或利潤(rùn)分配；③不得將組織資產(chǎn)轉(zhuǎn)為私人資產(chǎn)，即非營(yíng)利組織的資產(chǎn)是一定意義上的“公益或互益資產(chǎn)”，屬于社會(huì)，不歸組織經(jīng)營(yíng)者所有。

　　由此看來(lái)，非營(yíng)利組織完全可以開(kāi)展一定形式的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)及產(chǎn)生利潤(rùn)，只要該活動(dòng)遵循“非營(yíng)利”的原則，而不是受利潤(rùn)驅(qū)動(dòng)，以營(yíng)利為目的。事實(shí)上在大多數(shù)國(guó)家，只要不違背“非營(yíng)利”的宗旨，非營(yíng)利組織的商業(yè)經(jīng)營(yíng)就是合法的，就能獲得社會(huì)的認(rèn)同，其稅收上的減免稅待遇也不會(huì)受到威脅。

　　3.非營(yíng)利組織“贏利”的必要性分析。在市場(chǎng)化程度較高的競(jìng)爭(zhēng)時(shí)代，消費(fèi)者的購(gòu)買(mǎi)有了比較選擇的機(jī)會(huì)，非營(yíng)利領(lǐng)域也逐漸擺脫了通過(guò)在市民中間的精神說(shuō)教獲取捐款的依賴(lài)心理，而引進(jìn)了用項(xiàng)目、社會(huì)影響等無(wú)形產(chǎn)品參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的概念，他們必須具備更強(qiáng)的市場(chǎng)運(yùn)作能力、更多的發(fā)展資金才能保持不敗的業(yè)績(jī)，而傳統(tǒng)的資助模式顯然難以維持非營(yíng)利組織不斷擴(kuò)大的項(xiàng)目及活動(dòng)開(kāi)銷(xiāo)。一方面，私人慈善捐贈(zèng)的市場(chǎng)規(guī)模始終有限，另一方面，隨著政府逐步退出在社會(huì)福利事業(yè)中的壟斷地位，公共部門(mén)給予非營(yíng)利組織的財(cái)政撥款也日益削減。由于資金不足，很多管理人才被挖走，活動(dòng)開(kāi)展受限，社會(huì)影響力低下。事業(yè)成長(zhǎng)與資金收縮的矛盾是目前很多非營(yíng)利組織都面臨的問(wèn)題。因此，在慈善捐贈(zèng)不盛行和政府投資日益減少的今天，非營(yíng)利組織介入營(yíng)利領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將是發(fā)展的必然趨勢(shì)，未來(lái)發(fā)展公益事業(yè)所需的資金將更多地依賴(lài)服務(wù)收費(fèi)和商業(yè)運(yùn)作資金。

　　目前，世界各國(guó)的非營(yíng)利組織都在積極尋求通過(guò)商業(yè)化的渠道籌款，以維持組織的運(yùn)作和提供服務(wù)，保證完成組織的社會(huì)使命。自營(yíng)創(chuàng)收的活動(dòng)被看作是比捐款和撥款更為可靠也更為穩(wěn)定的資金來(lái)源。不僅如此，非營(yíng)利組織的收支能力在很大程度上還關(guān)系到它能爭(zhēng)取到多少政府撥款和企業(yè)贊助。有調(diào)查顯示，在相同類(lèi)型的非營(yíng)利組織中，能夠較容易獲得資助的總是那些籌資能力強(qiáng)、社會(huì)影響大、并能使捐贈(zèng)資金不斷增值的非營(yíng)利組織。政府是以各個(gè)組織獲得社會(huì)資源的多寡作為社會(huì)大眾肯定程度的指標(biāo)，并以此為依據(jù)決定給予哪個(gè)組織更多的財(cái)政支持。而企業(yè)也不愿意把錢(qián)捐給一個(gè)完全依賴(lài)外界“供血”、不知何時(shí)就會(huì)“死亡”的公益組織，即使該組織從事的事業(yè)多么為社會(huì)所需。社會(huì)的發(fā)展趨勢(shì)要求非營(yíng)利組織在繼續(xù)爭(zhēng)取傳統(tǒng)財(cái)源的同時(shí)進(jìn)入營(yíng)利性領(lǐng)域?qū)で笮碌馁Y金來(lái)源，以保證其能自由開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)而盡量不受外界捐資不足的制約。正向弗斯頓伯格所說(shuō)：“現(xiàn)代非營(yíng)利機(jī)構(gòu)必須是一個(gè)混合體：就其宗旨而言，它是一個(gè)傳統(tǒng)的慈善機(jī)構(gòu)；而在開(kāi)辟財(cái)源方面，它是一個(gè)成功的商業(yè)組織。當(dāng)這兩種價(jià)值觀在非營(yíng)利組織內(nèi)相互依存時(shí)，該組織才會(huì)充滿活力�！�

　　二、對(duì)非營(yíng)利組織從事商業(yè)活動(dòng)的稅收規(guī)制

　　目前各國(guó)都制定嚴(yán)格而周詳?shù)姆�律法�?guī)及制度體系，對(duì)非營(yíng)利組織的相關(guān)收入主要通過(guò)稅法加以監(jiān)督和管理。一方面通過(guò)不同的稅收優(yōu)惠政策規(guī)范、引導(dǎo)非營(yíng)利組織的商業(yè)活動(dòng)，另一方面對(duì)非營(yíng)利組織商業(yè)收入的使用加以限制。如果超越了有關(guān)限制，則不僅非營(yíng)利組織的減免稅資格受到威脅，而且還可能被撤銷(xiāo)其組建批準(zhǔn)及受到不同程度的處罰。

　　1.有關(guān)商業(yè)收入的稅收優(yōu)惠政策。對(duì)非營(yíng)利組織的所得給予稅收優(yōu)惠政策是各國(guó)通行的趨勢(shì)與做法。一般的規(guī)則是，稅法允許非營(yíng)利組織開(kāi)展商業(yè)經(jīng)營(yíng)，但是對(duì)此類(lèi)業(yè)務(wù)收入?yún)s不能享有免稅資格，非營(yíng)利組織的商業(yè)收入要和營(yíng)利機(jī)構(gòu)一樣，依據(jù)相同的稅收規(guī)定繳納所得稅。具體來(lái)說(shuō)，各國(guó)政府對(duì)非營(yíng)利組織從事商業(yè)活動(dòng)的稅收規(guī)制大體分為五種情況：

　　①對(duì)非營(yíng)利組織從事的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)生成的利潤(rùn)實(shí)行全面征稅制。如在保加利亞、印度、菲律賓等不發(fā)達(dá)國(guó)家，非營(yíng)利組織從事所有商業(yè)活動(dòng)生成的凈收入，包括利息、股息、紅利皆須繳納所得稅。該項(xiàng)規(guī)定雖然確保了非營(yíng)利組織的非營(yíng)利性，防止了國(guó)家稅收的流失，但它使非營(yíng)利組織缺乏獨(dú)立性和對(duì)外界變化的適應(yīng)能力，抑制了組織規(guī)模的壯大。

　�、趯�(duì)商業(yè)活動(dòng)的所得全面免稅，而不需考慮產(chǎn)生收入的活動(dòng)是否與非營(yíng)利目的相關(guān)。比如在英國(guó)、澳大利亞、波蘭等國(guó)，非營(yíng)利組織的任何商業(yè)收入（相關(guān)的或不相關(guān)的）均可免除所得稅，但前提條件是所有收入必須用于非營(yíng)利目的。有所不同的是，在英國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不可由非營(yíng)利組織直接從事，只可間接地透過(guò)子機(jī)構(gòu)進(jìn)行，而波蘭、澳大利亞則對(duì)此不作限制。這里雖然對(duì)收入來(lái)源不作區(qū)別，但凡是有此規(guī)定的必然要跟隨對(duì)資金流向的限制，以避免公司利用非營(yíng)利的身份達(dá)成轉(zhuǎn)移資金的目的。與全面征稅制相比，對(duì)非營(yíng)利組織所得全部免稅很可能誤導(dǎo)組織的投資選擇，使大量資金流向營(yíng)利領(lǐng)域，造成不公平競(jìng)爭(zhēng)并助長(zhǎng)逃稅漏稅風(fēng)氣。

　�、壑粚�(duì)與非營(yíng)利目的無(wú)關(guān)的商業(yè)收入征稅。比如美國(guó)稅法將非營(yíng)利組織的收入分為免稅收入、與免稅目的無(wú)關(guān)而免稅的收入（包括紅利、利息、租金和使用費(fèi)這類(lèi)“投資收入”）以及與免稅目的無(wú)關(guān)而征稅的收入。對(duì)這部分收入不論數(shù)額多少均可免稅。而對(duì)與免稅目的無(wú)關(guān)的商業(yè)收入，除非它屬于所規(guī)定的“投資收入”，否則與營(yíng)利機(jī)構(gòu)從事商業(yè)活動(dòng)同樣的方式征稅。這種稅收政策有效避免了非營(yíng)利組織因免稅待遇和“光環(huán)效應(yīng)”（即因組織的非營(yíng)利宗旨使其在某種程度上比營(yíng)利部門(mén)更容易被信賴(lài)，更容易得到顧客）造成的不公平競(jìng)爭(zhēng)及國(guó)家稅收的流失，另一方面，它使非營(yíng)利組織的活動(dòng)范圍受到限制，導(dǎo)致其在營(yíng)利領(lǐng)域的創(chuàng)收很少。象1991年美國(guó)非營(yíng)利組織繳納的無(wú)關(guān)經(jīng)營(yíng)所得稅只有116百萬(wàn)美元，不足其收入0.5萬(wàn)億美元的0.0003%.

　�、芊菭I(yíng)利組織參與營(yíng)利性活動(dòng)的收入有權(quán)享受低于企業(yè)所得稅率的稅收優(yōu)惠。這一政策的理論依據(jù)是，雖然在從事贏利性商業(yè)活動(dòng)這一點(diǎn)上非營(yíng)利與營(yíng)利部門(mén)沒(méi)有區(qū)別，但是在資金使用上，非營(yíng)利組織的贏利性收入不能使私人獲利，而營(yíng)利公司則可在公司所有者中自由分配利潤(rùn)。基于這一點(diǎn)稅法的優(yōu)惠政策就應(yīng)適當(dāng)向非營(yíng)利組織傾斜，更多保證它們的利益。比如日本法律規(guī)定，公益團(tuán)體參與營(yíng)利性活動(dòng)有權(quán)享受27%的低稅率，而一般性企業(yè)則要按37.5%的稅率交納所得稅。

　�、菰试S小部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所得利潤(rùn)免稅，而超過(guò)該限額的數(shù)目則需納稅。如在匈牙利，財(cái)團(tuán)法人由經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所得凈收益中可獲得1000萬(wàn)匈牙利幣或總收入的10%的免稅，取兩者中較高的數(shù)額予以免稅，其余部分則須繳稅。

　　2.對(duì)非營(yíng)利組織商業(yè)所得資金使用的限制。為保證非營(yíng)利組織的商業(yè)收入盡量用于公共目的，許多國(guó)家除了對(duì)非營(yíng)利組織的收入來(lái)源加以規(guī)范，還通過(guò)立法限定組織每年最低慈善支出的比例，保證資金盡可能地用于與其宗旨相關(guān)的活動(dòng)。一般來(lái)說(shuō)，只有非營(yíng)利組織的商業(yè)行為是基于組織的公益宗旨并將大部分利潤(rùn)最終用于非營(yíng)利活動(dòng)（如文化、教育、扶貧等），其收入才可享受減免稅待遇。畢竟立法允許非營(yíng)利組織從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)是為了使其具備為社會(huì)提供更多福利的能力，而不是使其財(cái)源豐厚、組織穩(wěn)定，甚至利用減免稅的特權(quán)進(jìn)行投資經(jīng)營(yíng)，使個(gè)人受益。

　　世界各國(guó)，尤其是那些對(duì)非營(yíng)利組織的商業(yè)經(jīng)營(yíng)持鼓勵(lì)態(tài)度的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，都制定相關(guān)政策對(duì)非營(yíng)利組織的收入流向作了限制。

　　比如日本法律規(guī)定，公益組織的贏利活動(dòng)所占的比例應(yīng)低于50%，這部分經(jīng)營(yíng)收入除用于維持正常的運(yùn)作所需資金外，必須用于公益活動(dòng)。在盡可能的情況下，用于公益活動(dòng)的花費(fèi)應(yīng)不低于總支出的50%.另外，如果非營(yíng)利組織將經(jīng)營(yíng)性收入用于公益事業(yè)，則收入可以免稅20%甚至更低。韓國(guó)稅法也有類(lèi)似的規(guī)定，非營(yíng)利組織的商業(yè)收入如果在5年內(nèi)不支取并用于非營(yíng)利目的時(shí)，則可享受50%免稅待遇。新加坡的法律規(guī)定，從事任何貿(mào)易或商業(yè)活動(dòng)的慈善組織，其經(jīng)營(yíng)所得必須全部用于慈善目的時(shí)才可享受免稅待遇。另外，如果慈善組織不能將總收入的80%或更高用于新加坡國(guó)內(nèi)的慈善事業(yè)，則未被用于慈善事業(yè)的那部分收入應(yīng)依法納稅。在美國(guó)，雖然稅法沒(méi)有特別規(guī)定免稅的非營(yíng)利組織可開(kāi)展商業(yè)活動(dòng)的限額，但是，當(dāng)不相關(guān)商業(yè)收入達(dá)到相當(dāng)程度（超過(guò)35%），以致令人懷疑其主要活動(dòng)偏離了組織的非營(yíng)利宗旨時(shí)，該機(jī)構(gòu)的免稅資格就會(huì)受到威脅。

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