2006-08-07 10:25 來源：經(jīng)濟觀察報
無論是在針對國內(nèi)72家證券業(yè)特許會計師事務所信任度開展排名研究的過程中，還是在該排名受到中注協(xié)措詞強硬的譴責之后，以至在由此引發(fā)的一場關于審計信任度的網(wǎng)上論戰(zhàn)當中，我們與執(zhí)業(yè)注冊會計師之間的溝通始終圍繞著一個看似簡單卻十分基礎的專業(yè)問題。我們一再被詰問，什么叫做“公允”？言外之意，似乎“公允”在會計上是一個難以把握的尺度和一個無法準確定義的概念。
本文并不想為我們是否專業(yè)而申辯，倒是希望借此機會宣泄以下我們對“公允”二字的理解。
嚴格地講，“公允”是一個衡平法概念（英文為“Justice”，是一個比“Fare” 更準確的譯法），用來定義一種狀態(tài)，這一狀態(tài)可以滿足既是平等的又是公正的條件。在此基礎上，公允可以被定義為更便于中國人理解的不偏不倚。當它被引入經(jīng)濟學后，又被賦予“不受忌妒”的涵義。降落到會計的層面，“公允”絲毫沒有改變它平等而公正、不偏不倚以及不受忌妒的本意。
作為受托人責任的會計公允
國內(nèi)會計界曾圍繞會計的基本功用是反映還是監(jiān)督而劃分成南北兩派。就本意而言，會計是一項責任，確切地說是受托人責任（Trustee Duties）的一個重要組成部分。由于公司受托人（指由董事、監(jiān)事、高級經(jīng)理構成的公司管理當局或Top Management）控制著原本是公眾股東的財產(chǎn)，因此，受托人有義務將公司的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量或通常意義上的公司業(yè)績定期披露給全體股東。由此引出的會計功用無疑是反映。不過，如果受托人并不是全體股東利益最大化的實踐者，而是將自身利益或個別股東（通常是控制性股東）利益凌駕于公眾股東利益之上，那么，由受托人擔當?shù)臅嬝熑尉涂赡懿蛔阋圆黄灰械胤从彻緲I(yè)績，進而損害股東或除控制性股東之外的公眾股東利益，并構成違反信托。于是，在會計的反映功用之前，必須冠以“公允”二字，否則，會計就不再是一項受托人責任，而變成了受托人侵犯股東或廣大公眾股東利益的工具。
接下來，一旦接受了“公允反映”的觀點，會計的基本功用實際上已超出了一般意義上的反映的涵義，進而賦予了監(jiān)督的涵義，即會計必須發(fā)揮監(jiān)督受托人是否公允反映公司財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的功用。
換一個角度講，公司會計是一種在公眾股東與受托人之間交流財務信息的工具。但這絲毫不能改變會計必須公允反映或監(jiān)督公允反映程度的基本功用。
無論如何，公司會計的受眾是股東，民法的宗旨則進一步將這一受眾定義為公眾股東，或者是股權流動意義上的股票投資者，理由是他們往往成為受托人違反信托行為的受害人。在會計能夠發(fā)揮基于公允反映的監(jiān)督功用的基礎上，公眾股東可以依據(jù)會計報表所反映的公司業(yè)績決定是繼續(xù)持有還是減持他們持有的股份。顯然，如果會計報表所反映的公司業(yè)績是建立在顯失公允基礎上的，例如隱瞞費用、虛增利潤、與關聯(lián)方之間轉移資源等，其結果必然導致投資者對公司價值構成疑慮，以至于降低投資者對會計報表的信任度。
維護會計報表基于公允反映的信任度，不僅是會計責任，也是審計責任。在很大程度上，就像當年朱镕基總理告誡注冊會計師“不做假賬”的道理一樣，現(xiàn)實當中的會計報表是會計責任與審計責任的共同結果——即使執(zhí)業(yè)注冊會計師不越俎代庖去履行會計責任，但他們所擔當?shù)膶徲嬝熑巫阋詫嬝熑螛嫵芍卮笥绊�。公司會計的發(fā)展史告訴我們，在會計責任不受投資者信任之前，并不存在審計責任。后者是在證券市場一再證明會計責任不受信任的情況下引入的，最初是1848年英國《公司法》，后來是1933年美國《證券法》，相關背景是一系列公司會計丑聞，從1720年的南海公司事件，十八世紀末的荷蘭東印度公司倒閉案，到1929年華爾街股災等等。
值得一提的是，對于執(zhí)業(yè)注冊會計師來說，將會計公允的涵義定義為“不偏不倚”不能用來理解他們在獨立審計過程中所扮演的角色。確切地說，執(zhí)業(yè)注冊會計師并不能在被審計公司管理當局、控制性股東和公眾股東之間扮演“不偏不倚”的角色，而必須站在公眾股東的立場上為公眾股東的利益履行審計責任，原因在于他們本身也是被審計公司全體股東利益的受托人，但不是公司管理當局利益的受托人，更不是控制性股東利益的受托人。
作為標準的會計公允
“公允”二字幾乎貫穿會計準則和審計準則的全部內(nèi)容。
依據(jù)《獨立審計基本準則》，會計報表的公允性被視為獨立審計的目的。依據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告（試行）》公允反映的會計報表必須符合會計準則和相關會計制度的規(guī)定，符合企業(yè)的實際情況，并滿足影響會計報表使用人判斷或決策的事實均已得到恰當?shù)乇磉_和披露的要求等。依據(jù)《國際會計準則第1號——會計報表的列報》，會計報表應公允反映企業(yè)的財務狀況、財務業(yè)績和現(xiàn)金流量，而恰當?shù)剡\用國際會計準則，并在必要時提供附加披露，則可以在幾乎所有情況下都形成公允列報的會計報表。
具體到相關會計處理方法，如果一家公司將關聯(lián)方之間發(fā)生而非關聯(lián)方之間不可能發(fā)生的巨額交易溢價確認為收益，而不是按照公認會計準則確認為資本公積，而另一家公司不偏不倚地運用會計準則將其確認為資本公積，那么，前者的會計報表雖然盈利頗豐但會受到忌妒，進而顯失公允，而后者的會計報表即使發(fā)生虧損也不會受到忌妒，當然也足以形成公允列報的會計報表。如果針對賬齡3年以上應收款的壞賬準備計提比例一家公司為30％，另一家公司為100％，盡管前者表觀利潤可觀，但比后者容易受到忌妒，受到公允性質疑，進而不受信任。如果一家公司固定資產(chǎn)年折舊率僅為4％，而同業(yè)公司平均水平為8％，這家公司將被懷疑為違反會計準則關于在正常使用年限系統(tǒng)攤銷固定資產(chǎn)費用的規(guī)定，或被指責為隱瞞費用，虛增利潤。凡此種種，恕不贅述。
我認為有必要在澄清會計公允概念的基礎上進一步詮釋公允撥備（Just Provision）的概念。坦率地說，目前國內(nèi)會計界關于會計公允最大的誤區(qū)正是在于針對應收款項的壞賬撥備。這也是我們特意將“公允撥備”在此前討論會計師事務所信任度排名之外予以單獨并深入討論的原因。
我們認為，公允撥備就是充分撥備，而充分撥備就是所建立的壞賬準備合計足以覆蓋全部不良應收款項。作為流動資產(chǎn)，應收款項應當滿足能夠在一年內(nèi)足額變現(xiàn)的條件，因此，無論是否逾期，那些賬齡超過一年的應收款項無疑具有不良債權的性質。
必須承認，將公允撥備定義為充分撥備，并不是我們的專利。當一些執(zhí)業(yè)注冊會計師極其大意地認為在世界、在中國根本就不存在公允撥備率的時候，我們的建議是去讀一遍《巴塞爾協(xié)議》。在中國銀監(jiān)會依據(jù)《巴塞爾協(xié)議》核心原則制定的《股份制商業(yè)銀行風險評級體系（暫行）》當中，針對不良貸款損失風險的公允撥備，非常明確地定義為已撥備金額對不良貸款合計的覆蓋程度，即撥備覆蓋率。相應的風險評級標準滿分為20分，只有撥備覆蓋率達到100％以上，才能獲得20分；70％-100％所對應的評級為14-20分，40％-70％為8-14分，15％-40％為0-8分，而15％以下為0分。至于不良貸款率（指不良貸款合計對貸款合計的比例，相當于具有不良債權性質的賬齡一年以上的應收款項合計對應收款項合計的比例），該評級體系認為5％以下為滿分15分，15％以上為0分。
有鑒于此，我們?yōu)槭裁床荒軐⑸鲜泄踞槍湛铐棄馁~風險的公允撥備定義為充分撥備呢？為什么不能按照撥備覆蓋率為上市公司進行公允撥備風險排名呢？為什么不能將撥備覆蓋率所揭示的業(yè)績風險作為影響公司價值的重要因素在投資決策中加以關注呢？同樣的道理，為什么不能按照撥備覆蓋率對資產(chǎn)負債表和損益表的影響程度而判斷審計信任度呢？面對國內(nèi)執(zhí)業(yè)注冊會計師對會計公允特別是公允撥備頗為大意的糊涂認識，我們必須大喝一聲：“當心！背離公允，你們將喪失信任�！�
