【摘要】煉油作業(yè)成本法的研究實現了煉油成本核算的理論創(chuàng)新。本文詳細論述了煉油企業(yè)成本核算現狀，分析了煉油作業(yè)成本法在應用中出現的問題，并針對其存在的不足提出了煉油作業(yè)成本法在今后應用中的改進建議，期望對煉油企業(yè)作業(yè)成本法的深入應用起到一定的推動作用。

　　【關鍵詞】作業(yè)成本；動因；信息系統(tǒng)；FMIS

　　成本管理是增強企業(yè)競爭力，提升企業(yè)經濟效益的永恒主題。受國際宏觀經濟形勢影響，原油價格由147美元一路下滑至40美元左右，世界經濟的發(fā)展由此形成了不可預期的影響，尤其是國際金融危機的蔓延，不但抑制了消費需求的增長，而且給國內經濟的增長帶來了較大的壓力。煉油企業(yè)的限產和滯銷，使煉油企業(yè)成本管理再次面臨嚴峻挑戰(zhàn)。引入作業(yè)成本法的理念為煉油企業(yè)成本管理提供了新的思維模式，對煉油企業(yè)的未來發(fā)展具有重要的現實意義。

　　一、作業(yè)成本管理理論研究綜述

　　作業(yè)成本法(Activity Based Costing ，ABC)是一種旨在彌補傳統(tǒng)成本管理方法的缺陷，努力提供及時、準確、相關的成本信息，并利用該信息進行決策、控制、管理的新型成本管理方法。20世紀80年代，作業(yè)成本法在西方發(fā)達國家率先產生和發(fā)展起來，它以作業(yè)(activity)為成本計算對象，按照成本動因(cost driver)分攤費用，使成本信息更加準確、更加詳細，并深入到作業(yè)層次。

　　20世紀90年代初，國內外對傳統(tǒng)的成本計算方法進行了激烈討論，希望借此對傳統(tǒng)的成本計算方法和管理方式有新的思路。在國外，Cooper和Kaplan(1991)首先正式確立了作業(yè)成本法的地位，促進了成本管理的創(chuàng)新。余緒纓(1995)率先引進了作業(yè)成本法的西方理論。針對企業(yè)成本管理出現的實際問題，樓樹源(1995)認為應該重建成本管理，而重建的內在動力核心是構建成本責任體系。從上世紀90年代至今，作業(yè)成本法的基本思想正滲入到公司的生產、營銷、組織、管理、考核等環(huán)節(jié)，但急劇變動的經濟、技術環(huán)境條件使作業(yè)成本法的核心——成本動因的辨別和歸類在經濟應用上難以取得突破，沒有取得預期的理想效果。

　　作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因。其中前三個要素是成本的承擔者。資源是指為了產出作業(yè)或產品而進行的費用支出；作業(yè)是作業(yè)成本管理的核心，是在一個組織內為了產出而進行的資源耗費工作；成本對象是企業(yè)需要計量成本的對象；成本動因則是導致生產中成本發(fā)生變化的因素，反映作業(yè)所耗用的成本或作業(yè)量。

　　作業(yè)分析的最終目的是提高產出的價值，產出價值可用公式表示如下：

　　產出價值=作業(yè)效率×作業(yè)價值 =作業(yè)量/資源費用 ×產出功能/作業(yè)量

　　美國管理會計學會上世紀90年代調查了解的美國企業(yè)實施作業(yè)成本管理的情況表明，實施和采納作業(yè)成本管理的企業(yè)從90年代呈現逐步上升的趨勢，目前評定并采用作業(yè)成本管理的企業(yè)比例已超過80%。這些企業(yè)將作業(yè)成本管理用于戰(zhàn)略決策和作業(yè)分析等方面，取得了明顯的成效。對于國內企業(yè)而言，在了解和掌握作業(yè)成本管理的原理和方法后，利用其提高作業(yè)效率、控制成本、進行精細化管理將有益于企業(yè)提高市場競爭能力和適應能力。

　　二、煉油企業(yè)作業(yè)成本法的引入

　　煉油企業(yè)作業(yè)成本法的理論研究始于2001年，這一理論方法的研究，創(chuàng)新了煉油企業(yè)成本核算方法，將成本核算管理向生產經營領域延伸，為煉油企業(yè)降低成本消耗，改進增值作業(yè)提供了理論依據。

　　(一)煉油裝置成本核算方法

　　煉油裝置工藝流程長，上下游裝置之間存在著緊密的聯系，裝置之間相互影響、相互制約。煉油企業(yè)的生產特點決定了煉油成本核算的特殊性，煉油生產的工藝流程與其他行業(yè)的不同，決定了其成本核算方法存在個性化特點。

　　煉油產成品核算特點：一般的煉油企業(yè)的成本核算都是在制造成本法基礎上，以權責發(fā)生制為基礎，根據一種原料生產出多種產品的情況，按照實際成本的原則，以技術系數為基礎進行產成品成本的結轉分配。

　　煉油半成品核算特點：對于煉油裝置的成本核算也是從裝置生產的總體角度出發(fā)，確定裝置技術系數，以技術系數為依據將煉油裝置生產的全部消耗支出劃分到不同的產品中。

　　煉油產品核算方法存在的問題：煉油生產過程的連續(xù)性及其產品的聯產品特性，決定了煉油產品成本一直采用技術系數法分攤，技術系數的合理性制約著煉油產品成本分配的準確性。目前煉油行業(yè)的技術系數始于上個世紀80年代，應用時間較長，其反映出的成本信息不夠準確，不能正確反映產品效益分布狀態(tài)，失去了指導煉油生產經營活動，提供經濟決策的作用。

　　煉油成本核算方法無法準確提供生產經營決策信息是目前煉油成本核算最大的弱點。作為一種成本核算方法，僅能粗略反映成本構成情況，不能反映效益優(yōu)勢，顯然形成了成本信息的缺失，進行成本核算方法的改進已經勢在必行。

　　(二)煉油作業(yè)成本法核算起源與發(fā)展狀況

　　煉油企業(yè)的作業(yè)成本法的研究和實踐率先在中國石油大連石化起步，在華油博聯與大連石化的共同努力下，研究開發(fā)了基于作業(yè)的成本管理及決策支持系統(tǒng)。系統(tǒng)根據大連石化流程工業(yè)的生產特征，建立了分步作業(yè)成本核算、計劃、控制的理論模型，實現了作業(yè)成本管理的理論創(chuàng)新。

　　2005年，在大連石化煉油作業(yè)成本法研究成果的基礎上，中國石油煉油業(yè)務相繼開展了煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)的應用與開發(fā)。經過近3年的實踐，煉油作業(yè)成本法初步建立了一套相對完善的信息管理系統(tǒng)，取得了一些應用成果，并實現了與財務系統(tǒng)的資源共享。

　　煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)目前所發(fā)揮的作用與煉油作業(yè)成本管理預期實現的真正目的——盡可能消除“不增值作業(yè)”、改進“可增值作業(yè)”及時提供有用信息還有一定的差距。同時因制度管理方面的制約，使煉油作業(yè)成本的應用前景不夠明朗，煉油作業(yè)成本核算人員配置方面的影響也延緩了煉油作業(yè)成本的應用步伐。

　　煉油作業(yè)成本管理發(fā)展中存在的問題，影響了煉油作業(yè)成本管理充分發(fā)揮作用，具體體現在以下幾個方面(見圖1)。

　　1.作業(yè)管理信息系統(tǒng)存在的缺陷

　　信息產業(yè)技術的發(fā)展速度日新月異，技術更新周期逐漸縮短，但煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)始建于21世紀初，其在技術上已經落后于當前的信息系統(tǒng)技術，尤其是在數據庫管理及穩(wěn)定性方面與現行軟件存在較大的差距。由于煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)在很長一段時間內處于開發(fā)試用階段，因此其升級補丁較多，穩(wěn)定性較差，經常出現系統(tǒng)無故關閉現象，給系統(tǒng)的有效運行帶來了諸多不便。

　　2.作業(yè)成本核算方法上的不足

　　煉油作業(yè)成本法采用了分步作業(yè)成本管理方法，在產品成本核算上實現了逐步結轉成本，這是作業(yè)成本法的一大進步，其核算的內容也更加準確、詳細和科學。然而在裝置以聯產品形式產出的煉油生產上，動因的選擇難度很大，因此采用原裝置系數計算裝置產品成本成為作業(yè)成本核算過程中的主要動因，也給作業(yè)成本核算帶來了核算方法上的不足。

　　3.管理制度方面的不利

　　會計手冊上明確規(guī)定了煉油成本的核算方法，煉油企業(yè)在FMIS(財務管理信息系統(tǒng))中普遍采用技術系數法，按照統(tǒng)一的規(guī)范結轉產品成本，同時，作業(yè)成本核算人員往往是財務人員兼職來做的，財務人員缺乏生產運行方面的知識，即使作業(yè)成本計算結果是正確的，也無法與實際生產相聯系提出指導生產運行的建議。雖然煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)運行了很長時間，但距離其真正發(fā)揮作用，實現作業(yè)的價值增值目的還任重且道遠。

　　三、實施方案研究

　　煉油作業(yè)成本法是一種先進的成本核算方法。力求將煉油作業(yè)成本核算方法在遵循生產經營實際的同時，結合到財務實際核算中，決定著煉油作業(yè)成本生命力的強弱，也是煉油作業(yè)成本法發(fā)揮作用、體現優(yōu)勢的根本。為此，筆者從以下三個方面提出改進煉油作業(yè)成本法應用的建議。

　　(一)改進煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)

　　信息技術的飛速發(fā)展使信息系統(tǒng)設計方式日新月異，開發(fā)和研究新的信息技術載體將有利于作業(yè)成本的應用與時俱進。建議煉油作業(yè)成本信息系統(tǒng)采用UNIX、LINUX、WINDOWS NT系列操作系統(tǒng)，基于B/S(Browser/Server)結構，以數據倉庫技術為基礎進行設計，使其在信息技術方面更具先進性與合理性。

　　通過借鑒其他軟件在設計上的先進經驗，以提高系統(tǒng)的穩(wěn)定性，簡化操作難度，充分體現人性化的特點。同時，信息系統(tǒng)在報表應用及分析功能方面還不夠完善，因此加強報表應用及分析功能的研究，改進報表使用效率將有利于拓寬作業(yè)成本的應用范圍。目前，企業(yè)的信息化內容已經最大限度地延伸到企業(yè)管理的各個層面，因此，系統(tǒng)應進一步整合已有的信息系統(tǒng)資源，避免重復性的工作，實現信息資源的共享。

　　(二)密切聯系生產經營，拓寬應用范疇

　　生產經營管理是煉油生產運行的核心，也是裝置優(yōu)化運行的基礎。只有將影響煉油生產作業(yè)動因的分析與研究拓展到生產經營領域才能體現作業(yè)成本管理的價值。煉油生產過程比較復雜，且作業(yè)成本的核算以流程為基礎，因此流程設計的實用與否關系著成本核算結果的可用性，讓煉油生產運行人員參與到作業(yè)成本的設計與核算中，既可以保證煉油作業(yè)成本設計的科學合理性，同時也可以從生產經營的角度論證成本核算結果的準確與否，并且通過生產運行人員的剖析，達到改進“可增值作業(yè)”的目的。

　　(三)尋求管理層支持，實現作業(yè)成本法的FMIS應用

　　目前煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)反映的是裝置成本核算與匯總信息，無法完全反映出煉油業(yè)務的全部核算過程，其作用僅限于裝置的運行評價，如果不加以改進，那么遲早會面臨淘汰的危險，成為煉油作業(yè)成本法研究成果上的資源浪費。而且，如果作業(yè)成本一直獨立于財務系統(tǒng)單獨存在，那么，即使作業(yè)成本核算的結果是正確的，也無法達到其長期發(fā)揮作用的目的。

　　FMIS系統(tǒng)是財務核算的平臺，也是進行財務管理和分析的基礎。煉油企業(yè)財務管理的基礎數據一般都來自于FMIS系統(tǒng)，建議將煉油作業(yè)成本核算方式應用到FMIS中，通過可行性方案的規(guī)劃研究，尋求財務管理部門的支持，一方面可以改進財務核算方法，另一方面也為作業(yè)成本的未來應用與發(fā)展創(chuàng)造了條件。

　　煉油作業(yè)成本管理的改進有利于企業(yè)提高水平，增強競爭能力。因此，進一步完善系統(tǒng)軟件平臺，充分利用企業(yè)現有的信息資源及作業(yè)成本管理的管理理念和方法，使煉油作業(yè)成本核算、分析、控制及決策科學化、系統(tǒng)化、信息化，有助于實現煉油生產的全過程管理，為企業(yè)生產經營決策、降低成本及企業(yè)內部考核機制的建立提供決策支持方法和工具。

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