為確保新舊會計準則的順利銜接轉換，財政部在新《企業(yè)會計準則》體系中特設了《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》（以下簡稱CAS38），該準則雖規(guī)范了企業(yè)首次執(zhí)行新準則時的會計政策銜接、過渡方法、會計確認與計量要求及首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的財務報表列報要求，但上市公司在新舊會計準則的銜接過程中依然出現(xiàn)了這樣或那樣的問題。2008年1月1日新企業(yè)會計準則的實施范圍將擴大到中央國有企業(yè)，筆者擬以對上市公司新舊會計準則轉換過程中的問題的分析，為中央國有企業(yè)執(zhí)行新準則提供一些指導和參考。

　　一、首次執(zhí)行企業(yè)會計準則需要關注的問題

　　1、關于追溯調整及期初資產負債表

　　CAS38號第四條規(guī)定“在首次執(zhí)行日，企業(yè)應當對所有資產、負債和所有者權益按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產負債表。編制期初資產負債表時，除按照本準則第五條至十九條規(guī)定要求追溯調整的項目外，其他項目不應追溯調整。”企業(yè)按照新準則對會計項目進行追溯調整，并編制期初資產負債表，有可能與按原會計準則編制的期初資產負債表差距較大。但期初資產負債表是企業(yè)進行會計核算的新起點，企業(yè)需按《企業(yè)會計準則解釋第1號》要求對首次執(zhí)行日有關資產、負債及所有者權益項目的賬面余額進行復核，并經注冊會計師審計后在附注中予以披露。

　　2、關于中期財務報告

　　首次執(zhí)行中期財務報告是指首份按新準則編制的年度財務報表涵蓋的期間所編制的財務報告。新準則規(guī)定，中期財務報告應當提供比較財務報表。CAS38第二十條還規(guī)定“在首份年度財務報表涵蓋的期間內對外提供中期財務報告的，應當遵循《企業(yè)會計準則第32號——中期財務報告》的規(guī)定。”由于企業(yè)在中期財務報表中采用與年度財務報表相一致的會計政策，因此，上市公司2007年中期財務報表除按新準則進行確認、計量、列報外，提供同期可比報告的，其上年同期報表項目及其金額應根據(jù)新準則的要求進行重新分類確認。同樣，2008年執(zhí)行新企業(yè)會計準則的央企，中期財務報告也應重新分類確認。

　　3、關于母子公司政策協(xié)調問題

　　CAS38應用指南規(guī)定，母公司執(zhí)行新準則但子公司尚未執(zhí)行的，母公司在編制合并財務報表時，應按新準則的規(guī)定調整子公司的財務報表。母公司尚未執(zhí)行新準則而子公司已執(zhí)行的，母公司在編制合并財務報表時，可將子公司的財務報表按母公司的會計政策進行調整后合并，也可將子公司按新準則編制的財務報表直接合并。

　　4、關于追溯調整項目及分類

　　根據(jù)CAS38號第五至十九條規(guī)定，企業(yè)在首次執(zhí)行日需要調整的項目包括：股權投資差額、采用公允價值模式計量的投資性房地產、棄置費用、應付職工薪酬、企業(yè)年金基金、股份支付、或有負債、所得稅暫時性差異、商譽及其減值、金融資產、金融負債、表外核算的衍生金融工具、嵌入式衍生金融工具的分拆、套期保值以及再保險。上述十五項內容可以分為四類。第一類是由于新準則引用公允價值計量屬性引起的項目。如采用公允價值模式計量的投資性房地產，首次執(zhí)行日應將賬面價值與公允價值的差額調整留存收益；類似的還有企業(yè)年金基金、金融資產、金融負債等。第二類是從表外披露移入表內確認項目。CAS38規(guī)定原未在資產負債表內確認的衍生金融工具，應在首次執(zhí)行日按公允價值計量，同時調整留存收益。第三類是新準則首次規(guī)范項目。如棄置費用、再保險的核算等。第四類是新準則與舊企業(yè)會計準則的差異項目。如所得稅核算由原來的應付稅款法和納稅影響會計法改按資產負債表債務法進行核算，首次執(zhí)行日確認暫行性差異，并調整留存收益。

　　5、關于首份年度財務報表的列報

　　在首次執(zhí)行日后按新準則編制的首份年度財務報表期間，企業(yè)應按《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》和《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》編報資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表及附注。在附注中應以列表形式披露年初所有者權益的調節(jié)過程以及作出修正的項目、影響金額及其原因。

　　對于企業(yè)提供比較財務報表的，上年度比較信息也需按新準則編制。財務報表項目的列報發(fā)生變更的，應將上年度比較數(shù)據(jù)按新準則的列報要求進行調整。中國證監(jiān)會在《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》等管理辦法中，要求擬發(fā)行證券的公司提供三年又一期的比較財務報表，該三年又一期的財務報表均需按新準則的規(guī)定核算并編制比較財務報表。

　　二、上市公司執(zhí)行CAS38存在的主要問題

　　1、長期股權投資核算方法的轉換問題

　　目前，向投資控股型企業(yè)轉變的上市公司的資產、業(yè)務及利潤主要在控股子公司。按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定，母公司對控股子公司的投資采用成本法核算，這將給上市公司母公司財務報表帶來嚴重影響。如中國聯(lián)通（股票代碼600050），母公司不經營實業(yè)，主營業(yè)務收入均由各控股子公司合并形成。企業(yè)首次執(zhí)行企業(yè)會計準則時，母公司需對原權益法下投資的賬面值直接轉為長期股權投資成本，則母公司長期股權投資成本中包含了控股子公司以前年度實現(xiàn)的累計凈利潤。如果該子公司在首次執(zhí)行日后進行利潤分配，那么母公司是確認投資收益或是沖減對子公司的長期股權投資成本，兩者對公司的影響大相徑庭。新頒布的《企業(yè)會計準則解釋第1號》第七條規(guī)定 “企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經持有的對子公司長期股權投資，應在首次執(zhí)行日進行追溯調整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執(zhí)行新企業(yè)會計準則后，應按子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤中應分得的部分，確認投資收益。”由此可見，從舊準則對控股子公司的權益法核算轉為新準則下的成本法核算，將導致投資控股型母公司凈資產發(fā)生重大變化。這些主要資產、利潤來源于控股子公司的企業(yè)，由于子公司未分紅，而母公司原基于子公司投資收益進行大比例分紅，將可能導致該企業(yè)未分配利潤出現(xiàn)紅字。另外，追溯調整后凈資產發(fā)生變動，母公司是按原準則確定的投資成本作為首次執(zhí)行日的投資成本，還是按權益法進行核算調整后的投資成本作為首次執(zhí)行日的投資成本，新準則未有明確規(guī)定。

　　2、股權分置流通權的處理問題

　　2005年，財政部發(fā)布《上市公司股權分置改革相關會計處理暫行規(guī)定》，要求非流通股股東設置“股權分置流通權”科目，核算企業(yè)以各種方式支付對價取得的在證券交易所掛牌交易的流通權，但新準則未對股權分置流通權的核算作出規(guī)定。2007年，財政部會計準則委員會牽頭成立的企業(yè)會計準則實施問題專家工作組發(fā)布的專家工作組意見（一）對此作了如下規(guī)定：首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權分置改革中形成的股權分置流通權的余額，屬于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權投資相關的，以及與仍處限售期的權益性投資相關的，應全額轉至長期股權投資（投資成本）；除此之外，首次執(zhí)行日應將其余額及相關的權益性投資賬面價值一并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行劃分，作為交易性金融資產或可供出售金融資產。劃分為交易性金融資產或可供出售金融資產的金融資產，在首次執(zhí)行日的公允價值與其賬面價值的差額，應按CAS38的規(guī)定處理。其中對于可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額在調整了首次執(zhí)行日的留存收益后，應同時將該差額自留存收益轉入資本公積（其他資產公積）。2007年1月1日以后，企業(yè)根據(jù)經批準的股權分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權，應計入與其相關的長期股權投資或其他金融資產的賬面價值，不再單設“股權分置流通權”科目進行處理。但專家組意見僅規(guī)定了母公司單體報表的核算，企業(yè)編制合并報表時如何處理沒有規(guī)定，原法人股限售期滿流通，其流通權成本是否按比例攤銷也沒有規(guī)定，這些都需要進一步明確。

　　3、可分離交易可轉換債券的分拆問題

　　可分離交易可轉債是債券和股票的混合融資品種。2006年11月7日，馬鋼股份（600808）首次獲準發(fā)行可分離交易可轉換債券。根據(jù)CAS38第十七條規(guī)定“對于企業(yè)發(fā)行的包含負債和權益成份的非衍生金融工具，應當按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日將負債和權益成份分拆，但負債成份的公允價值難以合理確定的除外。”根據(jù)上述規(guī)定，可分離交易可轉換債券的負債和權益分拆處理后，公司對于負債部分需按實際利率確認財務費用，該處理實質上大大提高了上市公司報表上確認的財務費用，對上市公司凈利潤將產生較大影響。目前已發(fā)行可分離交易可轉換債券的還有中化國際、武鋼股份等。

　　4、應付福利費期初余額的處理問題

　　CAS38應用指南規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額，應全部轉入應付職工薪酬。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整管理費用。實際上不少上市公司或擬上市企業(yè)提取的福利費結存金額都較大，根據(jù)該處理，2007年上述企業(yè)可以將以前提取的福利費沖減管理費用，從而會大幅度增加利潤。如2007年12月3日在上海證券交易所掛牌上市的中國中鐵，其招股說明書披露：“最近一期管理費用的大幅下降，主要是因為如前所述，本公司對于原按工資總額14%計提的職工福利費在2006年年末的余額予以轉回，并相應沖減2007年1～6月的管理費用1 173 633千元。”僅此一項管理費用沖回形成的利潤占中國中鐵2007年半年報凈利潤的76%，對其財務報表的影響非常大。

　　三、對央企執(zhí)行CAS38的相關建議

　　1、做好新準則的培訓工作。新準則與舊準則差異較大，需要職業(yè)判斷的事項增多，筆者建議今年實施新企業(yè)會計準則的央企，應及時總結上市公司在執(zhí)行新準則中遇到的問題，同時繼續(xù)開展新準則的培訓，使企業(yè)財務人員熟悉新準則制定的背景和理念，盡早修訂企業(yè)內部會計核算制度，及時調試企業(yè)的會計核算系統(tǒng)，完善企業(yè)內控制度，確保新舊準則順利銜接、平穩(wěn)過渡。

　　2、積極做好銜接調整工作。企業(yè)應在首次執(zhí)行日對所有資產、負債和所有者權益按照新準則進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產負債表，除有特別規(guī)定外，企業(yè)其他項目不應追溯調整。在期初資產負債表基礎上，還應評估新舊會計準則對企業(yè)財務狀況、經營業(yè)績的影響，并根據(jù)新準則的要求重新制定企業(yè)的會計政策。

　　3.規(guī)范公允價值計量屬性的使用?？傮w上說，新準則體系對公允價值的運用較謹慎。但由于公允價值的獲取在現(xiàn)實經濟活動中有一定難度，如運用不當可能會成為企業(yè)進行盈余管理和操控利潤的工具，因此，央企在執(zhí)行新準則的過程中應謹慎使用“公允價值”，并在披露方面提高要求，使投資者或股東得到更加準確的信息。

　　4.修訂并完善監(jiān)管考核指標。新準則體系強調了資產負債表觀，股東及投資者在分析企業(yè)的財務狀況、考核業(yè)績時，會更加關注凈資產和股東財富增加與否。如果繼續(xù)將利潤指標作為業(yè)績考核的主要依據(jù)，在客觀上會使企業(yè)利用新準則操控利潤的可能性增加，不利于新準則的實施。因此，筆者建議央企在執(zhí)行新準則時，相關部門需建立和完善與新準則相適應的考核指標體系。

　　（作者單位：復旦大學管理學院會計系）