【摘要】事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則是中國(guó)會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）的重要組成部分，現(xiàn)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則相對(duì)滯后。本文正視現(xiàn)實(shí)，結(jié)合實(shí)例，對(duì)預(yù)算管理、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)告分析等事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則提出了一些創(chuàng)新的思考。

　　一、現(xiàn)行《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》滯后的幾個(gè)問題

　　（一）預(yù)算管理方面

　　現(xiàn)行的零基預(yù)算辦法缺乏對(duì)預(yù)算單位和人員的有效控制，缺乏編制預(yù)算時(shí)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)及其合理依據(jù)，缺乏對(duì)現(xiàn)有數(shù)據(jù)真實(shí)性、合理性的有效鑒定手段，缺乏對(duì)經(jīng)費(fèi)定額確認(rèn)的科學(xué)手段；預(yù)算的審批與資源配置具有主觀性，影響了財(cái)政資源配置效率；預(yù)算科目屬于粗放型模式，編制不規(guī)范，預(yù)算批復(fù)不及時(shí)以及年度預(yù)算調(diào)整頻繁；預(yù)算模式過于陳舊，績(jī)效與經(jīng)費(fèi)不配比、預(yù)算編制與資金管理，預(yù)算透明度模糊。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)核算方面

　　1.收支計(jì)量與確認(rèn)存在局限性

　　《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（下文簡(jiǎn)稱《規(guī)則》）規(guī)定，事業(yè)單位在其經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)非營(yíng)利性業(yè)務(wù)采取收付實(shí)現(xiàn)制。實(shí)行政府采購(gòu)和國(guó)庫(kù)集中支付制度后，事業(yè)單位既要接受財(cái)政部門對(duì)預(yù)算資金的價(jià)值管理，也要對(duì)自身預(yù)算資金的價(jià)值與實(shí)物雙重管理，而價(jià)值管理與實(shí)物管理往往存在一定的時(shí)間差異性，采取收付實(shí)現(xiàn)制的核算方法，造成會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不配比。目前，一些事業(yè)單位和非營(yíng)利組織除財(cái)政資金外還有其他收入來源，甚至相當(dāng)一部分非營(yíng)利組織還可以收抵支；同時(shí)，諸如收支等重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)是跨年度的各類學(xué)校，采用收付實(shí)現(xiàn)制則直接影響收支計(jì)量與確認(rèn)以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　2.會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與核算內(nèi)容不合理、不規(guī)范、不科學(xué)、不配比

　　（1）“對(duì)外投資”收益在“其他收入”反映，存在不配比性，甚至容易掩蓋國(guó)有資產(chǎn)流失的真相。

　　（2）收回投資的會(huì)計(jì)核算在《規(guī)則》中沒有任何規(guī)定，包括制度中的第九章“事業(yè)單位清算”也沒有涉及。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)，使聯(lián)營(yíng)單位既有發(fā)展又存在解體、合并等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的可能。解體后以設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)收回投資的計(jì)量與計(jì)價(jià)的確認(rèn)以及投資清算過程中投資虧損等一系列會(huì)計(jì)核算在《規(guī)則》中沒有統(tǒng)一的規(guī)定，影響事業(yè)單位對(duì)外投資的核算、管理和監(jiān)督。

　�。�3）貸款和利息收支的核算不完整�！兑�(guī)則》規(guī)定，貸款在“借入款項(xiàng)”科目反映，利息收入在“其他收入”科目反映，而利息支出沒有明確規(guī)定。事業(yè)單位資金來源主要依靠國(guó)家財(cái)政補(bǔ)助。隨著經(jīng)濟(jì)體制和各項(xiàng)事業(yè)體制改革的深化，一部分事業(yè)單位依法開展了組織事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的活動(dòng)，負(fù)債經(jīng)營(yíng)客觀存在于事業(yè)單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)中，而反映這一資金籌措的資金成本——利息支出的會(huì)計(jì)核算問題未能從《規(guī)則》中得到答案。

　　（4）固定資產(chǎn)及折舊的核算欠妥。《規(guī)則》對(duì)固定資產(chǎn)在使用過程中的價(jià)值損耗如何核算沒有明確規(guī)定。事業(yè)單位只核算固定資產(chǎn)賬面原值，不計(jì)提折舊，這種核算方式存在一定的弊端，一是固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，人為地降低了取得相應(yīng)收入的成本費(fèi)用，不但虛增了盈余，而且不能真實(shí)、客觀地體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的配比原則；二是固定資產(chǎn)的價(jià)值管理與實(shí)物管理相背離，隨著時(shí)間的推移，固定資產(chǎn)原值與現(xiàn)時(shí)凈值相差越來越大；三是虛增凈資產(chǎn)，《規(guī)則》規(guī)定“固定資產(chǎn)”與“固定基金”存在對(duì)等關(guān)系，以固定資產(chǎn)賬面原值核算固定基金，使事業(yè)單位的凈資產(chǎn)不能反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值狀況；四是虛增成本虛減結(jié)余，事業(yè)單位在購(gòu)建固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，借記“事業(yè)支出——××購(gòu)置費(fèi)”或“專用基金——修購(gòu)基金”或“專項(xiàng)支出”等科目；貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”或“應(yīng)付賬款”等科目。同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”；貸記“固定基金”，顯然虛增了成本和虛減結(jié)余。

　�。�5）事業(yè)單位基本建設(shè)的會(huì)計(jì)核算在《規(guī)則》的“附則”中只規(guī)定“國(guó)家對(duì)事業(yè)單位基本建設(shè)投資的財(cái)務(wù)管理，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定辦理”。新形勢(shì)下，事業(yè)單位基本建設(shè)資金來源存在多元化，《規(guī)則》沒有對(duì)事業(yè)單位多元化投資的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行明確規(guī)定。目前，事業(yè)單位的基建核算是獨(dú)立于事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算的，這種條塊分割的核算及管理方式，無法全面、完整、客觀地反映事業(yè)單位的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量，既影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，又不利于財(cái)政等上級(jí)部門對(duì)基本建設(shè)項(xiàng)目和專項(xiàng)資金進(jìn)行跟蹤與監(jiān)管。

　�。�6）對(duì)收入類的核算不統(tǒng)一�！兑�(guī)則》第十三條規(guī)定，“事業(yè)單位的各項(xiàng)收入全部納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理”，即對(duì)事業(yè)單位實(shí)行收支統(tǒng)管。具體來講，就是事業(yè)單位取得的財(cái)政補(bǔ)助收入要納入單位預(yù)算；取得的屬于預(yù)算外資金性質(zhì)的收入要首先上繳財(cái)政專戶，從財(cái)政專戶核撥回來的預(yù)算外資金要納入單位預(yù)算；事業(yè)單位其他不屬于預(yù)算外資金性質(zhì)的事業(yè)和經(jīng)營(yíng)收入等，直接納入單位預(yù)算。顯然，《規(guī)則》事業(yè)單位收入包括其中的“經(jīng)營(yíng)收入”、“附屬單位上繳收入”和“其他收入”科目的核算與“收支兩條線管理”的有關(guān)規(guī)定不相符。

　�。�7）國(guó)庫(kù)集中支付給《規(guī)則》滯后帶來更多添加劑。從2005年全面推行的行政事業(yè)單位國(guó)庫(kù)集中制度改革，由于各地的經(jīng)濟(jì)水平、改革環(huán)境、管理模式等存在較大差異，實(shí)施起來對(duì)現(xiàn)行《規(guī)則》產(chǎn)生了較大的沖擊波。一是會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制不完善。國(guó)庫(kù)集中支付后，財(cái)政部門通過結(jié)算中心對(duì)預(yù)算資金實(shí)施事前、事中和事后的全方位控制，使預(yù)算資金的審批權(quán)、控制權(quán)、監(jiān)督權(quán)高度集中于財(cái)政部門，誰來監(jiān)督財(cái)政成了新問題。同時(shí)，由于資金和資金控制權(quán)高度集中于預(yù)算單位之外，這也與《規(guī)則》規(guī)定的事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理任務(wù)之一的“對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行財(cái)務(wù)控制和監(jiān)督”的財(cái)務(wù)監(jiān)督不相符。二是會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，如對(duì)于專項(xiàng)資金的支付，既要上報(bào)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)付出方案，又要保證專款專用，還要核對(duì)資金的支出、結(jié)余，授權(quán)支出的國(guó)庫(kù)專網(wǎng)與事業(yè)單位的賬面支出的核對(duì)，而且專項(xiàng)資金結(jié)余如何結(jié)轉(zhuǎn)到下年預(yù)算？三是財(cái)政撥付的基建專項(xiàng)資金，在國(guó)庫(kù)集中支付方式下?lián)芨兜绞聵I(yè)經(jīng)費(fèi)的“零余額賬戶用款額度”，而基建財(cái)務(wù)是獨(dú)立于事業(yè)經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算體系，兩套相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系不可能同用一個(gè)戶頭或用款額度等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)性問題與《規(guī)則》無法銜接與吻合。

　　（三）財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)分析方面

　　1.會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)欠妥

　　（1）現(xiàn)行事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表是以“資產(chǎn)＋支出＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)＋收入”為基本框架，表內(nèi)的對(duì)應(yīng)關(guān)系是“資產(chǎn)部類總計(jì)＝負(fù)債部類總計(jì)”，也即“資產(chǎn)＋支出＝資產(chǎn)部類總計(jì)”和“負(fù)債＋凈資產(chǎn)＋收入＝負(fù)債部類總計(jì)”。資產(chǎn)負(fù)債表是反映單位財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表，按照國(guó)際慣例，其編制不應(yīng)涉及收支類項(xiàng)目，而且此表與“收入支出總表”中以“收入－支出＝結(jié)余”為編制基礎(chǔ)的收入支出項(xiàng)存在重復(fù)設(shè)置。

　　（2）基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)負(fù)債表無法反映該事業(yè)單位真正的財(cái)務(wù)狀況。《規(guī)則》規(guī)定，事業(yè)單位的基建核算是獨(dú)立于事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算的，但《規(guī)則》并沒有要求期末進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并的規(guī)定。按照目前金融機(jī)構(gòu)貸款和收息的規(guī)定，放貸和還貸以及付息還需要通過具有償還能力的事業(yè)經(jīng)費(fèi)賬戶進(jìn)行核算，至于以貸款支付基建工程款則只是單位內(nèi)部的往來核算�，F(xiàn)以銀行放貸1，000萬元為例，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算如下（金額1，000萬元略寫）：

　　方法一：

　　事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算如下：

　�、偈盏姐y行貸款時(shí)，借記“銀行存款”；貸記“借入款項(xiàng)”。

　�、诎奄J款轉(zhuǎn)入基建戶時(shí)，借記“其他應(yīng)收款——基建戶”；貸記“銀行存款”。

　　基建會(huì)計(jì)核算如下：

　�、偈盏绞聵I(yè)經(jīng)費(fèi)戶轉(zhuǎn)入的基建貸款時(shí)，借記“銀行存款”；貸記“其他應(yīng)付款——經(jīng)費(fèi)戶”。

　�、谝再J款支付基建工程款時(shí)，借記“建筑安裝工程投資”等科目；貸記“銀行存款”。

　　方法二：

　　事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算如下：

　�、偈盏姐y行貸款時(shí)，借記“銀行存款”；貸記“其他應(yīng)收款——基建戶”。

　�、诎奄J款轉(zhuǎn)入基建戶時(shí)，借記“其他應(yīng)收款——基建戶”；貸記“銀行存款”。

　　基建會(huì)計(jì)核算如下：

　�、偈盏绞聵I(yè)經(jīng)費(fèi)戶轉(zhuǎn)入的基建貸款時(shí)，借記“銀行存款”；貸記“基建借款”。

　�、谝再J款支付基建工程款時(shí)，借記“建筑安裝工程投資”等科目；貸記“銀行存款”。

　　由此可見，在對(duì)事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算與基建核算進(jìn)行報(bào)表合并前，方法一的事業(yè)經(jīng)費(fèi)資產(chǎn)負(fù)債表僅反映“借入款項(xiàng)”這一資金來源，不但沒有反映這一資金的去脈（用于基本建設(shè)），而且同時(shí)虛增了資產(chǎn)和負(fù)債1，000萬元等這些重大會(huì)計(jì)信息；而方法二的事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算既不符合《規(guī)則》的要求，又不滿足放貸銀行的約定，而且僅從事業(yè)經(jīng)費(fèi)資產(chǎn)負(fù)債表中沒法取得有關(guān)信貸方面和《規(guī)則》規(guī)定財(cái)務(wù)分析的資產(chǎn)負(fù)債率等方面真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息。

　　2.財(cái)務(wù)分析存在局限性

　　《規(guī)則》規(guī)定的財(cái)務(wù)分析內(nèi)容與指標(biāo)存在較大缺陷，沒法全面、完整地披露事業(yè)單位重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如科研、政府采購(gòu)、基本建設(shè)等績(jī)效目標(biāo)、效果、影響和管理等方面的重大會(huì)計(jì)信息，容易造成公共財(cái)政重大投入（支出）管理目標(biāo)不明、責(zé)任不清、效率不高、浪費(fèi)嚴(yán)重甚至官僚主義等后果。

　　二、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》創(chuàng)新的思考和建議

　�。ㄒ唬┻M(jìn)一步完善預(yù)算管理制度

　　1.要改革預(yù)算模式和編制方法

　　在實(shí)行部門預(yù)算、零基預(yù)算的基礎(chǔ)上，要引入績(jī)效預(yù)算模式，按照內(nèi)容完整、項(xiàng)目明確、定額科學(xué)、程序規(guī)范的原則，嚴(yán)格按類、款、項(xiàng)、目細(xì)化收支項(xiàng)目（預(yù)算科目）；按照國(guó)際慣例，部門預(yù)算的各項(xiàng)收支必須嚴(yán)格按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)編制，將預(yù)算單位或部門支出按照性質(zhì)、用途分門別類地在預(yù)算中單獨(dú)編制，詳細(xì)說明預(yù)算金額和支出標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)有關(guān)的支出標(biāo)準(zhǔn)，按照零基預(yù)算的方法編制各項(xiàng)支出的具體內(nèi)容。同時(shí)，對(duì)經(jīng)費(fèi)性支出實(shí)行定員定額，對(duì)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)要根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要和財(cái)力可能，分輕重緩急予以安排。

　　2.要強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行，避免主觀隨意性

　　部門預(yù)算經(jīng)過財(cái)政部門審批，人代會(huì)審議通過后即具有法律效力，預(yù)算單位必須嚴(yán)格執(zhí)行，財(cái)政部門要對(duì)預(yù)算編制、下達(dá)、資金撥付、資金使用的全過程進(jìn)行監(jiān)控管理。

　　3.理順預(yù)算管理形式

　　有條件的全額預(yù)算管理單位應(yīng)逐步向差額預(yù)算管理單位過渡，有條件的差額預(yù)算管理單位應(yīng)逐步向自收自支管理單位過渡，有條件的自收自支管理單位應(yīng)逐步向企業(yè)管理過渡，不再納入國(guó)家財(cái)政預(yù)算，國(guó)家財(cái)政預(yù)算管理也不需再涵蓋此類事業(yè)單位預(yù)算。

　　（二）進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算

　　1.改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)核算方式，建議在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，特殊業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制

　　對(duì)經(jīng)費(fèi)來源完全依靠財(cái)政撥款的事業(yè)單位，建議采用收付實(shí)現(xiàn)制，除此之外的其他事業(yè)單位則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　2.科學(xué)、合理地設(shè)置會(huì)計(jì)科目，規(guī)范核算內(nèi)容

　　（1）對(duì)外投資和接受投資的會(huì)計(jì)核算適宜參照企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式，應(yīng)當(dāng)對(duì)社會(huì)各方投資進(jìn)行相關(guān)權(quán)益及分配的核算，在成本法的基礎(chǔ)上增加權(quán)益法的核算內(nèi)容，分別設(shè)置“對(duì)外投資”、“投資收益”等科目。

　　（2）貸款和利息支出的會(huì)計(jì)核算適宜參照企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式。對(duì)貸款的核算，應(yīng)根據(jù)貸款時(shí)間的長(zhǎng)短設(shè)置“短期借款”或“長(zhǎng)期借款”科目；而利息支出的核算也要根據(jù)購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前后區(qū)別進(jìn)行，即購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的籌資成本費(fèi)用必須予以資本化，在“固定資產(chǎn)”科目反映；購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)后所發(fā)生的籌資成本費(fèi)用在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目反映，作為期間費(fèi)用，直接沖減當(dāng)期結(jié)余。

　�。�3）完善固定資產(chǎn)及折舊的核算，適宜借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度。購(gòu)置固定資產(chǎn)借記“固定資產(chǎn)”；貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”等科目。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，使固定資產(chǎn)損耗通過事業(yè)收入或經(jīng)營(yíng)收入得到補(bǔ)償。取消“固定基金”和“專用基金——修購(gòu)基金”科目，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，借記“事業(yè)支出——折舊費(fèi)”；貸記“累計(jì)折舊”。

　�。�4）增設(shè)“在建工程”和“結(jié)轉(zhuǎn)基建款”科目，細(xì)化“撥入�？�”科目，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出”科目。“在建工程”科目一是用于核算基建全過程；二是購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)時(shí)，可先通過“在建工程”歸集安裝費(fèi)用，計(jì)算安裝成本，安裝完畢交付使用時(shí)從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”核算；三是通過“在建工程”科目核算在政府采購(gòu)制度下未列入基本建設(shè)項(xiàng)目的房屋建筑物維修、裝飾等項(xiàng)目。在收入類“撥入�？�”科目下增設(shè)“撥入基建款”明細(xì)科目，核算財(cái)政等上級(jí)部門撥入的基建專項(xiàng)資金，在支出類增設(shè)“結(jié)轉(zhuǎn)基建款”科目，下設(shè)“結(jié)轉(zhuǎn)財(cái)政基建款”和“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建款”明細(xì)科目，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出”科目。

　�。�5）修正財(cái)政撥款之外的收入核算方法�！兑�(guī)則》規(guī)定的部分經(jīng)核準(zhǔn)不上繳財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金和留在單位按規(guī)定使用的經(jīng)營(yíng)收入等應(yīng)首先通過“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目反映，這既能全面反映事業(yè)單位各項(xiàng)財(cái)務(wù)收支和資金活動(dòng)的全過程，也與預(yù)算外資金“收支兩條線管理”的規(guī)定相一致，更與財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度的相關(guān)規(guī)定相吻合。財(cái)政回?fù)軙r(shí)，再按照收入明細(xì)分類進(jìn)行核算。

　　（6）修改《規(guī)則》，建立健全國(guó)庫(kù)集中支付的配套財(cái)務(wù)管理制度。推行國(guó)庫(kù)集中支付后，銀行賬戶管理制度、銀行結(jié)算辦法、會(huì)計(jì)核算、資金支付、內(nèi)控制度、財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制以及會(huì)計(jì)教育等都發(fā)生了重大變化，《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》等法律法規(guī)已不再適應(yīng)國(guó)庫(kù)集中支付改革新形勢(shì)的需要，制度創(chuàng)新已迫在眉睫。

　　（三）進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)分析

　　1.科學(xué)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表

　�。�1）把資產(chǎn)負(fù)債表中的收支類項(xiàng)目刪除，以“資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)”為編制基礎(chǔ)。（2）按照國(guó)際慣例，期末對(duì)事業(yè)經(jīng)費(fèi)報(bào)表與基建報(bào)表進(jìn)行報(bào)表合并。

　　2.修正、補(bǔ)充、完善財(cái)務(wù)分析內(nèi)容與指標(biāo)，引入績(jī)效考評(píng)制度

　　財(cái)務(wù)分析評(píng)價(jià)指標(biāo)，應(yīng)該包括定性指標(biāo)和定量指標(biāo)，以定量分析為主，定性分析為輔，將定量分析與定性分析相結(jié)合。