【摘要】2007年年未，我國財政部制定、發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》。本文就其內(nèi)容作一簡要點評，以便更好地理解、貫徹新準(zhǔn)則。

　　【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；解釋；點評

　　為了進一步貫徹實施企業(yè)會計準(zhǔn)則，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行情況和有關(guān)問題，針對上市公司今年以來執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的情況，財政部制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》(以下簡稱“1號解釋”)，回答了包括首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項目的金額如何進一步復(fù)核在內(nèi)的10個問題。“1號解釋”以財政部文件的形式發(fā)布，其效力等同干企業(yè)會計準(zhǔn)則正文及其應(yīng)用指南。

　　一、企業(yè)在編制年報時，首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項目的金額是否要進一步復(fù)核?原同時按照國內(nèi)及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對外提供財務(wù)報告的B股、H股等上市公司，首次執(zhí)行日如何調(diào)整?

　　答：企業(yè)在編制首份年報時，應(yīng)當(dāng)對首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項目的賬面余額進行復(fù)核，經(jīng)注冊會計師審計后，在附注中以列表形式披露年初所有者權(quán)益的調(diào)節(jié)過程以及作出修正的項目、影響金額及其原因。

　　原同時按照國內(nèi)及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對外提供財務(wù)報告的B股、H股等上市公司，首次執(zhí)行日根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ驎�計政策變更所涉及的交易或事項的處理結(jié)果進行追溯調(diào)整的，以追溯調(diào)整后的結(jié)果作為首次執(zhí)行日的余額。

　　點評：“1號解釋”要求，在編制執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的首份年報時，應(yīng)對報表相關(guān)項目的賬面余額進行復(fù)核。例如，復(fù)核企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，如存在減值跡象，則進一步估計其可收回金額，并經(jīng)注冊會計師審計后，方可對外公布。因此，投資者將來在上市2007年年報中看到的年初凈資產(chǎn)，很有可能與該公司在季報和半年報中披露的數(shù)額不一致。

　　另外，關(guān)于B股、H股等上市公司，如對于借款費用等首次執(zhí)行日如何銜接的解釋，與財政部會計準(zhǔn)則委員會2007年2月1日發(fā)布的第一份《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見》第十項的問答完全一致。

　　例如，由于新會計準(zhǔn)則擴大了可以資本化的借款費用范圍，不再限定只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入款項所發(fā)生的借款費用才可以資本化；如果是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，也允許將相關(guān)利息費用資本化，從而與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)趨同。因為B股、H股上市公司可能就“一般性借款費用資本化”因素進行了追溯調(diào)整，理財投資者可以通過有關(guān)境內(nèi)外會計準(zhǔn)則差異調(diào)節(jié)表推斷這一因素對2007年期初股東權(quán)益的影響。更重要的是，可以通過這一原“境內(nèi)外差異”來推斷：會計準(zhǔn)則實現(xiàn)趨同后，新舊會計準(zhǔn)則下的凈利潤差異。

　　二、中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的有關(guān)變易或事項。境內(nèi)不存在且受相關(guān)法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準(zhǔn)則未作規(guī)范的，如何進行處理?

　　答：中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，境內(nèi)不存在且受法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準(zhǔn)則未作出規(guī)范的�？梢詫⒕惩庾庸�司已經(jīng)進行的會計處理結(jié)果。在符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的原則下，按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財務(wù)報表的相關(guān)項目。

　　點評：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在整個企業(yè)會計準(zhǔn)則中，具有統(tǒng)領(lǐng)左右、溝通前后、把握全局的地位。它從基本的框架上鎖定了具體會計準(zhǔn)則的可能邊界。在會計實務(wù)中，由于經(jīng)濟交易事項的不斷發(fā)展、創(chuàng)新。具體準(zhǔn)則的制定有時會出現(xiàn)滯后的情況，一些新的交易或者事項在具體準(zhǔn)則中尚未規(guī)范但又急需處理，例如子公司在境外發(fā)生的有關(guān)交易或事項，應(yīng)遵循基本準(zhǔn)則進行處理，以確保各具體準(zhǔn)則的內(nèi)在一致性。

　　三、經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發(fā)生的融資費用應(yīng)當(dāng)如何處理?出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，如提供免租期或承擔(dān)承租人的某些費用等。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)如何處理?企業(yè)(建造承包商)為訂立建造合同發(fā)生的相關(guān)費用如何處理?

　　答：第一，經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當(dāng)期損益。

　　承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費用應(yīng)予資本化或是費用化，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》處理，并按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》進行計量。

　　第二，出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應(yīng)當(dāng)分別下列情況進行處理：

　　1.出租人提供免租期的。承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分?jǐn)偅�免租期�?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費用；出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。

　　2.出租人承擔(dān)了承租人某些費用的，出租人應(yīng)將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配；承租人應(yīng)將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進行分?jǐn)偂?

　　第三，企業(yè)(建造承包商)為訂立合同發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　點評：1.新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第二十三條和第二十七條規(guī)定，在經(jīng)營租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(管理費用)。以上新解釋又根據(jù)重要性原則，將金額較大的資本化，再分期計入當(dāng)期損益，體現(xiàn)了會計上的配比性原則。

　　2.原舊借款費用準(zhǔn)則規(guī)定不適用于與融資租賃有關(guān)的融資費用，以上解釋拓寬了新借款費用適用范圍，將承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費用先按借款費用準(zhǔn)則處理，再按租賃準(zhǔn)則計量。

　　3.出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的相關(guān)規(guī)定，與2007年4月30日財政部發(fā)布會計準(zhǔn)則實施問題專家意見(二)規(guī)定一致，并且繼承了舊會計制度的相關(guān)規(guī)定，沒有新舊處理差異。

　　4.新建造合同準(zhǔn)則第15號第17條所述的“因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等。建造承包商與客戶在進行商務(wù)談判時，有可能簽訂一項合同，也有可能達不成一致意見。由于商談的結(jié)果具有不確定性，為簡化核算，該準(zhǔn)則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應(yīng)在發(fā)生時直接確認(rèn)為當(dāng)期費用(管理費用)科目核算。而以上解釋要求費用能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計入合同成本，較15號準(zhǔn)則更加詳細(xì)、科學(xué)。

　　四、企業(yè)發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)在滿足何種條件時確認(rèn)為權(quán)益工具?

　　答：企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益性工具，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

　　第一，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。

　　第二，該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同。

　　點評：以上解釋與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第六條與第七條表述一致，特別是在當(dāng)前金融衍生工具不斷創(chuàng)新與發(fā)展的情況下，以上解釋對非衍生工具或衍生工具在權(quán)益工具中的界定更加清楚，對賣方和買方規(guī)避風(fēng)險起著向?qū)�性的作用�?

　　五、嵌入保險合同或嵌入租賃合同中的衍生工具應(yīng)當(dāng)如何處理?

　　答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，嵌入衍生工具相關(guān)的混合工具沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，同時滿足有關(guān)條件的，該嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨的衍生工具處理。該規(guī)定同樣適用于嵌入在保險合同中的衍生工具。除非該嵌入衍生工具本身屬于保險合同。

　　按照保險合同約定，如果投保人在持有保險合同期間，擁有以固定金額或是以固定金額和相應(yīng)利率確定的金額退還保險合同選擇權(quán)的，即使其行權(quán)價格與主保險合同負(fù)債的賬面價值不同。保險人也不應(yīng)將該選擇權(quán)從保險合同中分拆，仍按保險合同進行處理。但是，如果退保價值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關(guān)的非金融變量的變動而變化。嵌入保險合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，應(yīng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》；如果持有人實施賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)的能力取決于上述變量變動的，嵌入保險合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，也適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》。

　　嵌入租賃合同中的衍生工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一金融工具確認(rèn)和計量》進行處理。

　　點評：有時，一項衍生工具可能是包括該衍生工具和主合同在內(nèi)的混合(組合)金融工具的組成部分。嵌入衍生工具是嵌入到主合同中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨著特定的利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)或其他變量的變動而變動。在我國實務(wù)中，嵌入保險合同或嵌入租賃合同是衍生工具的重要內(nèi)容，以上主要是對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一金融工具確認(rèn)和計量》的解釋。

　　六、企業(yè)如有持有待售的固定資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)，如何進行確認(rèn)和計量?

　　答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號一固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。

　　同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

　　符合持有待售條件的無形資產(chǎn)等其他非流動資產(chǎn)，比照上述原則處理。但不包括遞延所得稅資產(chǎn)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)、保險合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。

　　持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)。

　　點評：《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》單獨規(guī)定了持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營的會計處理。非流動資產(chǎn)主要是指固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等；終止經(jīng)營是指對企業(yè)的車間、分部、子公司等予以處置或?qū)⑵鋭澐譃闇?zhǔn)備出售對象。根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)管理層準(zhǔn)備處置該部分非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營，就應(yīng)將這部分資產(chǎn)從非流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)出作為流動資產(chǎn)，停止計提折舊或者攤銷，采用賬面價值與公允價值減去銷售費用孰低計量。賬面價值高于公允價值減去銷售費用的金額，計入當(dāng)期損益。我國根據(jù)實際情況，沒有單獨制定這一準(zhǔn)則項目，而是采用以上方式處理。達到類似效果，國際會計準(zhǔn)則理事會贊同我國的做法。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)可將持有待售的固定資產(chǎn)與其他固定資產(chǎn)一起合并列示在“固定資產(chǎn)”項目中，但需在報表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值，預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試，一般說來。會使利潤增加。

　　七、企業(yè)在確認(rèn)由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時。對于與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)如何處理?首次執(zhí)行日對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資存在股權(quán)投資借方差額的。計算投資損益時如何進行調(diào)整?企業(yè)在首次執(zhí)行日前持有對于公司的長期股權(quán)投資，取得子公司分派現(xiàn)金股利或利潤如何處理?

　　答：第一，企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：

　　投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

　　投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額。還應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認(rèn)投資損益。

　　投資企業(yè)在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，按照規(guī)定計算應(yīng)分得的部分確認(rèn)應(yīng)收股利，同時沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　第二，企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，應(yīng)當(dāng)按照子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤中應(yīng)分得的部分，確認(rèn)投資收益。

　　點評：1以上規(guī)定解釋了投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間投資損益的確認(rèn)，而權(quán)益法下聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)對投資損益的核算在實務(wù)中更為復(fù)雜，一般要進行以下三個方面的調(diào)整才能予以確認(rèn)：(1)是對投資企業(yè)與被投資企業(yè)會計政策一致性調(diào)整；(2)投資日被投資單位公允價值與賬面價值的差額對損益的影響進行調(diào)整；(3)投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易對損益的影響調(diào)整。這種調(diào)整對于擁有聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)且大量存在這種需要抵銷的內(nèi)部交易損益的某些集團公司而言，其利潤將受到很大的影響。

　　2.對于聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資的股權(quán)投資借方差額，請企業(yè)關(guān)注的是：這條規(guī)定針對的是原準(zhǔn)則下聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)新舊銜接后投資損益的確認(rèn)。由于在新舊銜接時，原準(zhǔn)則下尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額作為新的投資成本的一部分，即借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目，貸記“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目，因此，在新準(zhǔn)則實施后，在確認(rèn)以上關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)享有對被投資單位的損益時，應(yīng)將這部分予以扣除。

　　3.對于擁有子公司投資較多的集團公司而言，首次執(zhí)行新準(zhǔn)則應(yīng)視同該子公司自最初即采用成本法核算，即將原準(zhǔn)則下權(quán)益法核算確認(rèn)的投資收益追溯調(diào)整為成本法核算，這對財務(wù)人員來說，將是一項較為繁重的核算工程，也將對母公司的資產(chǎn)負(fù)債表和集團公司的合并利潤表帶來較大影響。

　　八、企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有的限售股權(quán)如何進行處理?

　　答：企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計入資本公積。

　　點評：以上解釋，對股改限售股的會計處理問題作了明確規(guī)定。上市公司所持股改限售股份，對股改限售股的處理以對被投資單位是否具有重大影響為界線。在重大影響以上的，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；界線對應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整。計入資本公積。這一規(guī)定意味著，部分上市公司在編制2007年年報時，年初凈資產(chǎn)將較一季報、半年報和三季報中披露的金額有所上升。

　　另外，這條新規(guī)定還意味著一個潛在的信息，對于擁有大量原始股權(quán)投資的上市公司，在2007年年報一直以一元錢計價的股權(quán)投資成本，在年報中將以公允價值的增值部分計入資本公積，這一所有者權(quán)益的變化，將可能使那些擁有大量股權(quán)投資的上市公司的每股凈資產(chǎn)翻倍。這也可能是2007年報新會計制度改革帶給我們跨年度的大禮。

　　九、企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵鋪未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財務(wù)報表中產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅?母公司對于納入合并范圈子公司的未確認(rèn)投資損失，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后在合并財務(wù)報衰中如何列報?

　　答：第一，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

　　第二，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認(rèn)的投資損失”項目列報。

　　點評：這一解釋與2007年4月30日企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見(2)第七問一致，對納入合并范圍嚴(yán)重資不抵債并準(zhǔn)備持續(xù)經(jīng)營子公司的處理，以前的規(guī)定是：母公司確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；對未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時，可通過設(shè)立“未確認(rèn)投資損失”項目來維持合并報表的平衡關(guān)系。在合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤項目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項目，在利潤表的少數(shù)股東損益項目下增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項目。

　　這種規(guī)定操作的直接結(jié)果就是：母公司合并報表時無需在當(dāng)期將子公司的超額虧損部分確認(rèn)為損失，因此有些上市公司會將公司自身的虧損通過‘關(guān)聯(lián)交易’等伎倆轉(zhuǎn)移到已超額虧損的子公司身上，而母公司在合并利潤表中對該超額虧損部分無需確認(rèn)。不對股東權(quán)益產(chǎn)生影響，以提高母公司的業(yè)績，給投資者一個虛假的信息。新規(guī)定則將合并凈利潤直接減留存收益，減母公司權(quán)益，不再單列“未確認(rèn)的投資損失”，實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，將應(yīng)由母公司負(fù)擔(dān)的超額虧損的部分也要作為母公司的損失，相應(yīng)沖減合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤”項目和合并利潤表中的“凈利潤”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤”項目。

　　十、企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負(fù)債、應(yīng)當(dāng)如何進行確認(rèn)和計量?

　　答：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費用之和。

　　點評：新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并財務(wù)報表是綜合反映母公司和其所有子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，公司將現(xiàn)行制度下對控股子公司采用權(quán)益法核算變更為采用成本法核算。在編制合并會計報表按照權(quán)益法調(diào)整，而權(quán)益法的核算基礎(chǔ)主要是以“公允價值”為計量基礎(chǔ)。企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負(fù)債采用公允價值計量模式，也主要是出于實質(zhì)重于形式的原則。