摘要：企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇貫穿于企業(yè)從會(huì)計(jì)確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個(gè)會(huì)計(jì)過程。企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，將導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率和結(jié)果。所以企業(yè)各相關(guān)利益集團(tuán)都很重視和關(guān)注會(huì)計(jì)政策的制定和選擇問題。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策；選擇；理論基礎(chǔ)

　　0 引言

　　企業(yè)會(huì)計(jì)政策是連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁和紐帶，它既受會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)和影響，又直接規(guī)范和制約企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并對企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表和資本市場產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。會(huì)計(jì)政策選擇也稱會(huì)計(jì)選擇，是指在既定的可選擇域內(nèi)(一般由各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)等組成的會(huì)計(jì)規(guī)范體系所限定)，根據(jù)特定主體的經(jīng)營管理目標(biāo)，對可供選擇的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行定性、定量的比較分析，從而擬定會(huì)計(jì)政策的過程。會(huì)計(jì)過程其實(shí)就是會(huì)計(jì)政策的選擇過程，從這個(gè)意義上講，企業(yè)會(huì)計(jì)政策在形式上表現(xiàn)為企業(yè)會(huì)計(jì)過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈和制度安排。因此會(huì)計(jì)過程的最終產(chǎn)品——會(huì)計(jì)信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個(gè)利害關(guān)系集團(tuán)如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等各方利益博弈均衡的結(jié)果。

　　1 企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的本質(zhì)

　　企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇，即指企業(yè)利害集團(tuán)(包括股東、債權(quán)人、注冊會(huì)計(jì)師和企業(yè)管理當(dāng)局等)選擇會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)報(bào)告的編制者與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)利益集團(tuán)合作博弈達(dá)到均衡的過程，已出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大都是各方利益均衡與妥協(xié)的產(chǎn)物。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向外部會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，但在現(xiàn)有的以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)范主體的模式下，對某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理往往有多種備選的會(huì)計(jì)處理方法，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇留下了較大的空間。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇貫穿于企業(yè)從會(huì)計(jì)確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個(gè)會(huì)計(jì)過程，會(huì)計(jì)的過程其實(shí)就是會(huì)計(jì)政策選擇的過程，從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)其實(shí)是一門貌似精確但事實(shí)上并不精確的科學(xué)，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的許多問題并沒有一條放之四海而皆準(zhǔn)的取會(huì)標(biāo)準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)過程的最終產(chǎn)品——會(huì)計(jì)信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個(gè)利害關(guān)系集團(tuán)如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等各方利益博弈均衡的結(jié)果。

　　2 會(huì)計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)

　　企業(yè)的契約簽訂以后，企業(yè)利益相關(guān)者就要對契約進(jìn)行監(jiān)督。在以會(huì)計(jì)收益作為企業(yè)經(jīng)理報(bào)酬獎(jiǎng)勵(lì)方案基礎(chǔ)的激勵(lì)機(jī)制中，企業(yè)管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)政策選擇對委托代理關(guān)系有重大影響。

　　2.1 報(bào)酬契約報(bào)酬契約對企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：

　�、佗萑魧�(shí)際利潤高于目標(biāo)利潤的上限，經(jīng)理人員有遞延報(bào)告盈利的動(dòng)機(jī)以謀求總報(bào)酬的最大化；

　�、谌魧�(shí)際利潤處于目標(biāo)利潤的彈性區(qū)間，經(jīng)理人員會(huì)使報(bào)告盈利達(dá)到上限，以即時(shí)獲得好處；

　�、廴魧�(shí)際利潤低于目標(biāo)利潤的下限，經(jīng)理人員則可能有“巨額沖銷”的動(dòng)機(jī)；

　　④如果管理者的報(bào)酬契約中包括了認(rèn)股權(quán)，那么管理當(dāng)局則選擇能平滑收益的會(huì)計(jì)方法，以保持其股票價(jià)格的穩(wěn)定增長。企業(yè)管理當(dāng)局對會(huì)計(jì)政策的選擇是以維護(hù)個(gè)人收益最大化為企業(yè)立場。

　　2.2 債務(wù)契約債務(wù)契約對企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：

　�、偌俣ㄆ渌麠l件保持不變，企業(yè)的負(fù)債權(quán)益率越高，企業(yè)的經(jīng)理人員便越有可能選擇將報(bào)告收益從未來期間移到當(dāng)期的會(huì)計(jì)政策，如利息費(fèi)用的處理、研究和開發(fā)費(fèi)用的處理、折舊的計(jì)提等會(huì)計(jì)政策都可幫助企業(yè)達(dá)到調(diào)節(jié)收益的目的；

　�、谌绻�在某種會(huì)計(jì)方法下將發(fā)生違約行為，管理當(dāng)局一般會(huì)變更會(huì)計(jì)政策，以避免這種違約行為的發(fā)生；

　　③企業(yè)越是與特定的、基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的限制性契約條款聯(lián)系緊密，企業(yè)經(jīng)理人員便越有可能采用可增加當(dāng)期收益的程序。

　　2.3 政治成本政治活動(dòng)對企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：

　　①稅收。稅收會(huì)增加企業(yè)的成本，減少其現(xiàn)金流量。因此，公司管理人員總是希望通過各種努力降低現(xiàn)實(shí)和潛在的稅負(fù)，包括對現(xiàn)行會(huì)計(jì)方法的選擇和可能出臺(tái)準(zhǔn)則的游說。

　�、谑召M(fèi)管制。政府機(jī)構(gòu)依據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對某些企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)加以限制，受限制的企業(yè)一般會(huì)游說管理機(jī)構(gòu)和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，以便制定出最有利于公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　③不對稱損失函數(shù)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，人們對損失、失敗的敏感度總是高于成功和收益。因此，政治活動(dòng)之一就是限制一切造成損失的可能性。具體地說，大公司的失敗或破產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生一種潛在的政治危機(jī)，從而把公眾的注意力引向某一政治機(jī)構(gòu)。因此，政府機(jī)構(gòu)寧可消除高估資產(chǎn)的潛在根源，也不愿消除低估資產(chǎn)的可能。

　　④潛在危機(jī)的影響。政治家們總是為各種危機(jī)尋找“替罪羊”，企業(yè)會(huì)計(jì)信息中的報(bào)告盈利往往會(huì)引起政治家和管制人員的注意。

　　3 據(jù)以上研究得到的結(jié)論與啟示：

　　第一，企業(yè)會(huì)計(jì)政策屬于企業(yè)會(huì)計(jì)過程中的一個(gè)特定范疇，會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)利益相關(guān)者選擇會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇主要指企業(yè)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策的行為。從會(huì)計(jì)政策及企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的定義可以看出，會(huì)計(jì)政策在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過程的一種技術(shù)規(guī)范，但在本質(zhì)上它是一種經(jīng)濟(jì)、政治利益的博弈規(guī)則和契約安排，它對企業(yè)各利益相關(guān)者的利益分配關(guān)系會(huì)產(chǎn)生一定的影響。

　　第二，契約理論揭示了企業(yè)的本質(zhì)特征與會(huì)計(jì)政策的契約特性，會(huì)計(jì)政策的契約條款以及會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的契約特性決定了會(huì)計(jì)政策在企業(yè)各種契約關(guān)系中的重要地位。不完全契約是現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中契約的常態(tài)，在企業(yè)兩權(quán)分離的情況下，當(dāng)契約不完全時(shí)，契約沒有規(guī)定的那部分權(quán)利，即剩余控制權(quán)歸資產(chǎn)的所有者是最有效率的，這一論斷奠定了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的理論基礎(chǔ)。

　　第三，從企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)看，效率型的會(huì)計(jì)政策選擇可增進(jìn)企業(yè)各利益相關(guān)者的利益，機(jī)會(huì)主義型的會(huì)計(jì)政策選擇可能只有利于企業(yè)管理當(dāng)局等個(gè)別利益相關(guān)者，與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)和會(huì)計(jì)目標(biāo)相背離。在一個(gè)較長的時(shí)期內(nèi)(如企業(yè)的存續(xù)期間或一個(gè)投資周期)，會(huì)計(jì)政策選擇并沒有改變企業(yè)真實(shí)的現(xiàn)金流量狀況，它只會(huì)影Ⅱ向到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)(如利潤)在不同會(huì)計(jì)期間的反映和分布；換言之，會(huì)計(jì)政策選擇影響的只是各會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)，而不會(huì)改變企業(yè)存續(xù)期間的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　第四，在我國現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，為減少會(huì)計(jì)政策選擇中的機(jī)會(huì)主義行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范制訂者在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)充分考慮會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果與會(huì)計(jì)政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會(huì)計(jì)政策的可選擇范圍。在我國資本市場上，以凈資產(chǎn)收益率作為對上市公司的管制依據(jù)容易誘發(fā)包括機(jī)會(huì)主義型會(huì)計(jì)政策選擇在內(nèi)的利潤操縱行為，并可能導(dǎo)致嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真。所以，市場監(jiān)管部門應(yīng)改革資本市場管制措施，采用多重會(huì)計(jì)與非會(huì)計(jì)指標(biāo)體系對上市公司進(jìn)行管制，以遏制上市公司利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤、逃避市場管制的行為。

　　第五，在某種意義上講，一部人類會(huì)計(jì)發(fā)展史其實(shí)就是一部會(huì)計(jì)選擇的歷史。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的功能和會(huì)計(jì)政策選擇的實(shí)質(zhì)決定了會(huì)計(jì)政策選擇必將伴隨人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而存在，各市場主體為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的博弈也將繼續(xù)下去。會(huì)計(jì)是事關(guān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大計(jì)，會(huì)計(jì)政策又是會(huì)計(jì)發(fā)揮其功能作用的重要實(shí)現(xiàn)形式，因此無論是在宏觀還是在微觀層面上，都應(yīng)當(dāng)引起我們對會(huì)計(jì)政策選擇問題的足夠重視。

　　總之，由于契約理論在會(huì)計(jì)政策選擇中的作用和會(huì)計(jì)政策本身的局限性，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇提供了廣闊的空間。我們所能做到的，就是通過契約的規(guī)范和完善以及加強(qiáng)監(jiān)管，把企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)。