【摘 要】本文在對國內(nèi)外注冊會計師舞弊審計準(zhǔn)則進(jìn)行對比的基礎(chǔ)上,指出了我國注冊會計師舞弊審計準(zhǔn)則中以及舞弊審計實務(wù)中存在的問題,以期借鑒先進(jìn)經(jīng)驗,完善我國審計準(zhǔn)則,改進(jìn)審計實務(wù)。

　　【關(guān)鍵詞】 舞弊審計準(zhǔn)則 舞弊審計實務(wù) 改進(jìn)完善

　　2006年中國財政部頒布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第l141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》。新的舞弊審計準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)上體現(xiàn)了很強(qiáng)的國際趨同;在內(nèi)容上更加細(xì)化,提供了更加詳細(xì)的操作指南;采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?建立起新的審計風(fēng)險模型:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險x檢查風(fēng)險;新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)審計重心的前移,強(qiáng)調(diào)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對;強(qiáng)調(diào)保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度;增加了項目組討論的程序。。獨(dú)立的舞弊審計準(zhǔn)則的制定提高了業(yè)界對舞弊的重視,增強(qiáng)了注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。但是,與以美國為代表的很多國家的以及國際審計準(zhǔn)則相比,我國的舞弊審計準(zhǔn)則仍然顯得不夠成熟,舞弊審計實務(wù)中還存在很多問題:

　　一、缺少“紅旗標(biāo)志”

　　國內(nèi)外審計學(xué)術(shù)界和職業(yè)界將舞弊風(fēng)險因素視為壓力、機(jī)會、態(tài)度或舞弊行為合理化這三個環(huán)境特征統(tǒng)領(lǐng)下的可能導(dǎo)致舞弊行為發(fā)生的情形,總結(jié)出一大批認(rèn)為能夠顯示財務(wù)報表舞弊跡象的標(biāo)志,即“紅旗標(biāo)志”。“紅旗標(biāo)志”可以提高獨(dú)立審計師對管理層產(chǎn)生舞弊動機(jī)的職業(yè)關(guān)注,提高其對財務(wù)報表舞弊風(fēng)險領(lǐng)域的警覺。要求注冊會計師充分關(guān)注紅旗標(biāo)志,已在審計學(xué)術(shù)界和職業(yè)界基本上取得了共識,而且在多個國家的舞弊審計準(zhǔn)則中也均為注冊會計師提供“紅旗標(biāo)志”。而我國的舞弊審計準(zhǔn)則只提出了舞弊風(fēng)險因素的概念,但沒有給出具體的例子�？紤]到由于我國處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期間,經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)的舞弊風(fēng)險因素例子和國外較為成熟的市場經(jīng)濟(jì)體制有所不同,而且由于我國的研究力量稍顯薄弱,未來得及在準(zhǔn)則中獨(dú)自提煉成章節(jié),因此,我國的審計準(zhǔn)則中沒有“紅旗標(biāo)志”。

　　二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接锌赡軐?dǎo)致舞弊審計中的風(fēng)險評估出現(xiàn)目標(biāo)定位偏差

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ诫m然變革了審計方法及其傳統(tǒng)的審計理念,但同時也給部分執(zhí)業(yè)審計師形成了審計觀念的紊亂,使部分會計師事務(wù)所全力規(guī)避風(fēng)險進(jìn)而唯利是圖。這是因為,按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降呐袛噙壿?如果被審計單位經(jīng)營失敗的風(fēng)險較低,即使被審計單位財務(wù)報表存在錯報的可能性,注冊會計師卷入訴訟的機(jī)率也不會太高,審計失敗的可能性比較小,在這種情況下,實施大規(guī)模費(fèi)時費(fèi)力、代價高昂的實質(zhì)性測試顯然是不符合成本效益原則的,這就必然形成會計師事務(wù)所將大量的精力用于研究客戶的行業(yè)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險,而對審計意見進(jìn)行直接支持的實質(zhì)性測試越來越少。世界各國的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛卸伎赡艹霈F(xiàn)這種情況。比如,施樂公司按虛構(gòu)的毛利率調(diào)節(jié)各子公司的銷售成本,萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調(diào)節(jié)利潤等等。這些會計舞弊手法,手段并不十分高明,如果會計師事務(wù)所嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則所要求的審計范圍、審計程序?qū)嵤┩暾�的實質(zhì)性測試,可能很多的財務(wù)舞弊案件都可以被及時發(fā)現(xiàn)或者得到有效制止。舞弊審計中的風(fēng)險評估目標(biāo)要定位于何處易存在舞弊,而不是僅僅節(jié)約成本和降低民事賠償風(fēng)險。

　　三、缺乏對審計師的免責(zé)規(guī)定

　　舞弊審計準(zhǔn)則的每一次重大變化都是人們期望縮小公眾期望差但同時也是審計師責(zé)任不斷加大的過程,這是一個總的變化趨勢。我國的新舞弊審計準(zhǔn)則同樣也提高了審計師的舞弊審計責(zé)任。但是,如果審計師嚴(yán)格按照舞弊審計準(zhǔn)則從業(yè),則美國的審計師可能免于受到法律的責(zé)難,而我國的審計師則可能受到法律的處罰。因為國外審計準(zhǔn)則明確說明“審計師在嚴(yán)格按照舞弊審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)的情形下,能夠免除其因被審計單位舞弊導(dǎo)致的、審計師可能由此被追究的‘未勤勉盡責(zé)’的審計法律責(zé)任”。而我國審計準(zhǔn)則中對此沒有做出規(guī)定,審計訴訟中法院往往根據(jù)審計結(jié)果來確定審計師的法律責(zé)任,這無疑加大了審計師的責(zé)任。

　　四、對發(fā)現(xiàn)舞弊跡象后如何應(yīng)對缺乏詳細(xì)指導(dǎo)

　　美國AICPA在2002年10月發(fā)布的新準(zhǔn)則《審計準(zhǔn)則第99號—財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注》(SASNo.99) 為CPA發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時應(yīng)如何做出恰當(dāng)反應(yīng)提供了詳細(xì)的例子,這為審計人員提供了有益的指導(dǎo)。但我國舞弊準(zhǔn)則中關(guān)于如何證實舞弊的存在卻未加詳細(xì)的解釋。

　　五、我國財務(wù)報告舞弊審計實務(wù)相對滯后

　　目前,世界上著名的四大會計公司都不同程度地實施了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�。而我國大多�?shù)的會計師事務(wù)所開展審計工作仍然處于制度基礎(chǔ)審計模式,注冊會計師對審計風(fēng)險的重視程度不夠,即使對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險予以識別和評估,深度和廣度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到要求。另外,風(fēng)險評估程序?qū)�審計人員素質(zhì)的要求較高,先期建立積累信息的基礎(chǔ)工作不到位,獲取關(guān)于被審單位內(nèi)外環(huán)境信息的難度較大,導(dǎo)致我國財務(wù)報告舞弊審計實務(wù)相對滯后。

　　綜上所述,我國舞弊審計準(zhǔn)則還存在很多問題,而以美國為代表的一些國家以及國際審計組織對財務(wù)報告舞弊審計研究的時間比較長,舞弊審計準(zhǔn)則比較完善,是我國制定和完善舞弊審計準(zhǔn)則的參照。另外,各國包括我國財務(wù)報告舞弊審計實務(wù)中也仍然存在很多問題,我們從近來世界會計舞弊案頻繁發(fā)生的事實可知該問題未能得到很好的解決,這就需要人們繼續(xù)努力來改進(jìn)舞弊審計實務(wù)。

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