一、內部控制、公司治理和內部審計的內涵

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　　內部控制是現(xiàn)代企業(yè)必不可少的一種有效管理手段。作為企業(yè)的一種自律行為，內部控制制度是為防范風險、完成各項既定工作目標，對企業(yè)內部各職能部門及人員的業(yè)務活動進行風險控制、制度管理、相互制約和內部稽核等方法、措施和程序的總稱。COSO（Committee of SponsoringOrganization of the Treadwaycommission）于1992年發(fā)布關于內部控制的綱領性文件《內部控制一一整體框架》，使內部控制的系統(tǒng)概念體系得以建立。2001年底以后，美國爆發(fā)了以安然、世通、施樂等公司財務舞弊案為代表的會計丑聞，集中暴露了美國公司在內部控制上存在的問題，由此導致美國通過了薩班斯法案，使人們對內部控制的重要性有了更深刻的認識。2004年9月，COSO結合《內部控制一整體框架》和薩班斯法案，發(fā)布了《企業(yè)風險管理一整體框架》，對內部控制框架進一步擴展和提高。一般來說，內部控制應具備以下幾個功能：一是防護功能。健全、完善的內部控制能保證企業(yè)各項活動的開展在一個健康有序的環(huán)境中進行，有利于制約管理中的各種消極因素。二是反饋功能。這是信息與溝通健全、完善的內部控制應當具有的基本要素。三是監(jiān)督與協(xié)調功能。內部控制應能監(jiān)督和協(xié)調企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)更好地履行職責，及時發(fā)現(xiàn)和分析問題。因此，內部控制的目標主要體現(xiàn)在：保證業(yè)務活動按照適當?shù)氖跈噙M行，保證所有交易和事項以確定的金額在恰當?shù)臅嬈陂g及時記錄在適當賬戶，使會計報表的編制符合會計準則相關要求，保證對資產和記錄的接觸和處理均經過適當?shù)氖跈?，保證賬面資產、實際資產定期核對相符，能促進企業(yè)經濟效益和效果的提高，保障各項活動在相關的法律、法規(guī)中進行，保證企業(yè)制定的各項管理方針、制度和措施的貫徹執(zhí)行。

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　　公司治理是關于公司各利益主體之間權、責、利關系的制度安排，涉及決策、激勵、監(jiān)督三大機制的建立和運行等。根據(jù)利益相關者理論控制權和剩余索取權由所有利益相關者掌握。從而形成了股東利益至上的治理結構、經營者為核心的治理結構和利益相關者共同參與的治理結構。公司治理效率在于能否有效化解分歧、凝聚力量降低各利益相關者的治理成本并在公司價值增值中獲得相應的回報實現(xiàn)科學決策。公司治理包括內部公司治理和外部公司治理。所謂內部公司治理或稱法人治理結構、內部監(jiān)控機制，是由股東大會、董事會、監(jiān)事會和經理層組成的，用來約束和管理經營者行為的控制制度，是董事會及經理層為確保企業(yè)財產安全完整、提高會計信息質量、實現(xiàn)經營管理目標，而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。所謂外部公司治理或稱外部監(jiān)控機制，是通過競爭的外部市場（如資本市場、經理市場、產品市場、兼并市場等）和管理體制對企業(yè)管理行為實施約束的控制制度。

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　　內部審計與內部控制與生俱來，它是基于企業(yè)內部經濟監(jiān)督和管理的需要而逐漸發(fā)展起來的具有獨立性的管理工作。美國內部審計師協(xié)會自1941年成立以來，一直致力于在全世界推行內部審計制度。1999年6月，國際內部審計師協(xié)會對內部審計作了比較完整的定義：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。2002年美國一系列財務丑聞發(fā)生后，內部審計的作用更是受到了前所未有的重視，并被提升到公司治理的高度，內部審計的范圍也從財務收支擴展到經營管理的各個方面，既要評價資源利用的經濟性和有效性，又要對內部控制制度的健全性、有效性及對其的遵循情況進行評價。對存在缺陷和無效的內部控制，內部審計人員應提出改進和完善建議，并督促有關部門執(zhí)行。

　　二、內部控制、公司治理和內部審計三者的聯(lián)系

　　上市公司內部控制的有效性是檢驗公司治理是否有效的關鍵，內部審計是內部控制的一個重要環(huán)節(jié)，同時又是內部控制有效性的重要保證。能夠保證內部控制有效的主要手段是內部審計，同時，內部審計又是公司治理的重要保證。上市公司內部控制、公司治理和內部審計的最終目標，都是服從于公司最終經營目標的。在一個比較規(guī)范的上市公司內部，三者相互聯(lián)系、相互影響、相互聯(lián)動、不可分割。

　?。ㄒ唬﹥炔繉徲嬇c內部控制的互動關系

　　內部審計不僅是內部控制的一個重要組成部分，又是對內部控制執(zhí)行情況的一種監(jiān)督形式，是對內部控制的再控制。內部審計理論和實務的構建和實施應以內部控制概念為中心。

　　內部審計發(fā)展的歷史就是內部控制發(fā)展的歷史。按照國際內部審計師協(xié)會（IIA）第1號《內部審計準則說明書》的規(guī)定，控制可以是預防性的、檢查性的，也可以是指導性的，控制可以是內部的，也可以是外部的。因此，內部審計既是內部控制系統(tǒng)的一部分，又是控制的確認者。內部審計與內部控制的最終目的都是管理風險、提升治理、實現(xiàn)組織目標。現(xiàn)代內部審計對控制的確認需要更充分的信息、更多的參與者，如控制自我評估、人性與文化等。

　　內部審計作為內部控制方式之一，其作用在于監(jiān)督業(yè)務活動是否符合內部控制結構要求，評價內部控制的有效性，提供完善內部控制，糾正錯弊的建議，其獨立性有助于保持客觀性和自主性而不會扭曲審計結果。上市公司的內部審計和內部控制是密不可分的，二者之間存在相互依存、相互促進的關系。

　　一方面，內部控制是進行內部審計的前提，內部審計要對企業(yè)的內部控制進行評審，了解企業(yè)的內部控制是否健全、有效，評價所有的控制目標是否實現(xiàn)，各種制度是否符合內部控制的基本要求，據(jù)以確定經濟活動的合規(guī)性、合法性，會計信息的真實性、可靠性，從而據(jù)此以有的放矢地深入審查，并提出中肯的建議：另一方面，通過內部審計揭示管理中所存在的問題，并提出相應的改進建議，進一步促進、完善內部控制。

　?。ǘ﹥炔繉徲嬇c公司治理的互動關系

　　根據(jù)國際內部審計師協(xié)會1999年6月對內部審計的定義，內部審計與公司治理增加企業(yè)價值的根本目標是一致的。內部審計人員作為獨立的第三方，可協(xié)調各部門共同管理企業(yè)，以防范宏觀決策帶來的風險。內部審計通過參與風險管理以合理有效地防范、控制風險，減少公司經營不確定性帶來的損失，是咨詢服務管理職能的具體體現(xiàn)，是增加公司價值的有效途徑，這與公司治理的最終目標是一致的。

　　內部審計是公司治理的“守門員”，是“透視公司的窗口”。內部審計最終目標就是協(xié)助公司成員有效履行其受托責任。從公司治理的角度看，董事會、管理層、外部審計、內部審計是組織治理體系的四大“基礎要素”，有效的治理建立在四者協(xié)同之上。內部審計促進公司治理提高的價值體現(xiàn)在：（1）董事會、管理層及外部審計可依賴的最有價值的資源。內部審計師對公司的會計報表進行相對獨立的審計，既可對管理層的會計信息編報權力進行約束，又可緩解管理層與投資者之間的信息失衡，平衡和制約公司治理結構中各個組成成員的關系。（ 2）改善經營效率和效果。內部審計在公司治理中傳遞信息的渠道，有向高級管理層報告、通過審計委員會向董事會報告、向監(jiān)事會報告等。無論哪種溝通渠道，都反映了內部審計對不同利益相關者負責的一種境界。可見，公司治理是解決信息不對稱的內部制度安排。（3）提供創(chuàng)新和最佳實務。（4）為供應商與組織間的相互關聯(lián)系統(tǒng)所生成的信息提供可靠性和安全性的確認。進一步地，從更高的要求來看，順應經濟發(fā)展和組織管理變革的需要，內審人員應從傳統(tǒng)的生產者轉變?yōu)楝F(xiàn)代的營銷者，內部審計應主動參與企業(yè)戰(zhàn)略、并購、流程再造等一系列重大變革，成為組織變革代理人。內審人員應促導企業(yè)變革方案順利實行，恰當處理參與變革與事后確認之間的關系。

　　（三）內部控制與公司治理的互動關系

　　內部控制存在于具體的控制環(huán)境中。控制環(huán)境是企業(yè)內部控制的一個重要組成部分，是構成一個組織的氛圍，影響其他因素的基礎，是由企業(yè)全體職工，主要是企業(yè)管理者所造就的，是充分有效的內部控制制度得以建立、運行的基礎和保證?？刂骗h(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內部控制的貫徹執(zhí)行和企業(yè)經營目標及整體戰(zhàn)略目標能否實現(xiàn)。公司治理是促使內部控制有效運行，保證內部控制功能發(fā)揮的基礎，是實行內部控制的制度環(huán)境。內部控制在公司治理中擔當?shù)氖莾炔抗芾肀O(jiān)控系統(tǒng)的角色。二者的聯(lián)系具體表現(xiàn)在：（1）公司治理與內部控制都統(tǒng)一于實現(xiàn)企業(yè)的目標。內部控制的基本目標仍是保證企業(yè)目標的實現(xiàn)，而公司治理的目標是保證企業(yè)運行在正確的軌道上，防止董事、經理等代理人損害股東的利益。健全的公司治理是企業(yè)目標得以實現(xiàn)的保證。（ 2）內部控制與公司內部治理都遵循相互牽制、制衡的原則。良好的內部控制是完善公司治理的重要保證，有效的內部控制，可以規(guī)范會計行為，保護單位資產的安全、完整，確保國家有關法律、法規(guī)和單位內部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。（3）健全的公司治理又是內部控制有效運行的保證。

　　三、實現(xiàn)內部控制、公司治理和內部審計良性互動的途徑

　　（一）健全內部控制，提升公司治理效率

　　在完善公司治理的同時，上市公司管理當局應建立健全內部控制，提高經營效率，防止舞弊行為，通過加強權責分派和授權控制、內部審計和預算控制制度，促進公司治理的實現(xiàn)。一方面，加強和完善內部控制，應從完善公司治理出發(fā)。具體來看，一是增強董事會的獨立性，提高外部董事的比重，增加董事會下設審計委員會中外部董事的比例；二是完善公司的報酬激勵制度，發(fā)揮內部控制作用；三是完善公司內部治理的制衡機制。公司內部治理是一種權力制衡機制，只有在內部控制的實行中加強權責分派和授權控制，各方獨立運作、相互制約，才能共同推進公司有效運作。另一方面，COSO報告特別強調人在內部控制中的作用。經營者在內部控制中的作用尤其明顯，全面的績效評估，會促使經營者更好地貫徹和執(zhí)行內部控制。經營者薪酬是整個激勵機制的核心，是企業(yè)績效的決定因素之一，因此，應完善經營者報酬激勵制度，使經營者的報酬與企業(yè)績效掛鉤。公司治理既要注重監(jiān)督約束，又要重視激勵，發(fā)揮薪酬委員會進行經理層薪酬設計的作用，與高層管理團隊合作確定評價目標，建立績效評價指標體系和評價標準。

　?。ǘ┲厮軆炔繉徲嫏C構的組織定位

　　內部審計的定位由其自身條件和所處環(huán)境決定，不是一成不變的，并且隨著社會經濟的發(fā)展和企業(yè)內部管理的需要逐步得到完善和發(fā)展。為適應完善內部控制、健全公司治理的需要，上市公司內部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的查錯防弊轉向為公司內部的治理、決策及效益服務。以增值為目標的內部審計，除了包括原有的內部控制審計外，還應該包括內部戰(zhàn)略審計和風險導向內部審計。一般來看，現(xiàn)代內部審計涉足的領域包括風險管理、內部控制及公司治理，其本質在于確保受托責任的履行，新形勢下，應轉變內部審計的角色。在財務、會計方面，應確認董事會或管理層在財務報告與公司透明度方面職責、關注激進會計政策與會計處理；在內部控制方面，評估并增進公司高層工作效率、評估公司重大決策、檢查異常或復雜事項；在風險管理方面，評估高風險流程、評估剩余風險管理的溝通與報告、善用行業(yè)及環(huán)境等信息；在人際關系方面，加強溝通，特別是在確?？陀^性和獨立性的前提下，加強與董事會、管理層及外部審計的有效溝通，避免各種沖突；在公司治理方面，內部審計必須突破管理者的約束，延伸內部審計功能至公司治理結構層面，幫助企業(yè)實現(xiàn)增值目標。