摘要：本文認為，風險導向內(nèi)部審計作為現(xiàn)代審計方法，在我國只是提出了風險導向內(nèi)部審計概念，并沒進行深入研究，也沒有關于風險導向內(nèi)部審計的系統(tǒng)性理論研究成果。因此，研究風險導向內(nèi)部審計在我國的應用，對我國的內(nèi)部審計發(fā)展具有較重要的理論與現(xiàn)實意義。

　　關鍵詞：風險導向；內(nèi)部審計；風險評估

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會2002年開始實施新的內(nèi)部審計實務標準，將內(nèi)部審計定義為：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。這一新定義，以風險為基礎，對內(nèi)部審計的對象、目標、職能進行了重新定位，推動風險導向內(nèi)部審計進一步向前發(fā)展。

　　一、風險導向內(nèi)部審計產(chǎn)生的背景分析

　　(一)企業(yè)經(jīng)營風險是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因

　　隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展，企業(yè)生存和發(fā)展在面臨機遇和挑戰(zhàn)的同時，企業(yè)不但受到本國政治經(jīng)濟環(huán)境的影響，還受到國際政治環(huán)境和金融形勢的影響。企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越難以預測，其面臨的經(jīng)營風險也不斷增大。經(jīng)營的不確定性導致盈利能力、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等狀況的不確定性，因此，近年企業(yè)破產(chǎn)或被兼并的現(xiàn)象屢見不鮮。風險現(xiàn)在已成為影響企業(yè)目標實現(xiàn)的重要因素，管理與控制風險變得更加重要。內(nèi)部審計組織進行的風險導向?qū)徲嬍峭ㄟ^管理和控制風險，幫助企業(yè)在充滿風險的競爭環(huán)境中生存和發(fā)展的。在風險導向內(nèi)部審計模式下，內(nèi)部審計組織不僅通過風險分析、風險評估來確定審計計劃和具體項目審計重點，還運用一定的方法進行風險管理。首先及時了解影響經(jīng)營業(yè)績的關鍵性風險的性質(zhì)，確定產(chǎn)生風險的根本原因，制定排除、防止或減輕風險的措施；其次更好地分析有著不同風險與收益的戰(zhàn)略決策，比較各種投資或籌資方案；最后對存在嚴重風險的部門、地區(qū)或環(huán)節(jié)加以控制，同時為企業(yè)管理者制定經(jīng)營決策、方針和計劃提供參考。正是這種以風險評價為基礎的審計模式使內(nèi)部審計組織能夠及時幫助企業(yè)管理者了解風險信息，并在風險與機遇中尋求均衡點，也正是這種審計模式使整個企業(yè)在風險環(huán)境中由被動受損到主動控制和排解風險，從而能夠謹慎快速地在風險環(huán)境中發(fā)展壯大。

　　(二)傳統(tǒng)審計方法的內(nèi)在缺陷是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因

　　我國企業(yè)內(nèi)部審計大部分運用著賬項基礎審計模式和制度基礎審計模式。而這兩種審計模式由于本身固有的缺陷使得內(nèi)部審計的審計效率低下、審計結論缺乏可操作性。在賬項基礎審計模式下，審計人員將精力主要放在被審計單位會計記錄及其有關憑證的審查上，著重去驗算其會計金額，以證實賬簿和報表數(shù)字的正確性。這種審計方式只適用于小規(guī)模企業(yè)的財務審計，要運用其對規(guī)模較大的企業(yè)進行內(nèi)部審計，則存在著嚴重的缺陷：首先，審計效率低下。賬項基礎審計是以會計事項為主線，在審查會計事項的基礎上開展審計工作，其工作量比較大，而且在審計過程中沒有區(qū)分階段、步驟，在著手審計之前只要求了解被審計單位的概況和搜集試算表、總賬、明細表等會計資料，審計人員不注重分析產(chǎn)生財務報表結果的過程與原因，因而也就不能突出審計的重點，這就大為降低了審計的效率。其次，審計結果不準確。賬項基礎審計主要采用查賬的方法，有時也采用抽查測試的方法，但不采用控制測試和統(tǒng)計抽樣方法，僅憑經(jīng)驗或隨意選擇部分項目測試，這是減少工作量的權宜之計，其科學性較差，這樣也直接影響到了審計結果的準確性。另外，賬項基礎審計只重視結果而不關注過程，因此，審查中不能發(fā)現(xiàn)程序性錯誤，也就不可能從根本糾正錯誤的發(fā)生，使得本次審計中發(fā)現(xiàn)的錯誤，在下次審計中仍有可能出現(xiàn)。最后，審計的范圍狹窄。由于賬項基礎審計是以查賬為主，因此只能用來確認和評價被審計單位會計處理及報告的正確性，即只能審查會計處理與報告方面的受托管理責任的履行情況。主要適用于財務審計，不能發(fā)現(xiàn)被審計單位的管理問題。在制度基礎審計模式下，內(nèi)部審計人員通常把精力集中在對內(nèi)部控制的審查上，通過制定計劃進行符合性測試和實質(zhì)性測試，由此對企業(yè)經(jīng)營活動的內(nèi)部控制做出評價，并向管理層提出加強內(nèi)部控制的措施。然而這一審計模式存在著很多缺陷，難以實現(xiàn)內(nèi)部審計的初衷，無法滿足管理者的需要。

　　(三)內(nèi)部審計面臨的生存危機是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的外在原因

　　我國內(nèi)部審計由于仍進行著存在著諸多缺陷的賬項基礎審計和制度基礎審計，審計目標和范圍不能根據(jù)經(jīng)營中的主要風險和問題確定，這樣就無法有效地為組織增加價值，因此，內(nèi)部審計本身在企業(yè)內(nèi)部逐漸地不被重視。與此同時，外部審計已將風險評估、會計咨詢、投資咨詢及管理咨詢等業(yè)務納入了工作范圍，并且不斷地擴展服務領域，向企業(yè)提供內(nèi)部審計服務。企業(yè)為了節(jié)省成本和開支，也不斷地削減內(nèi)部審計機構或部門，或?qū)?nèi)部審計的業(yè)務部分或全部地對外承包給外部審計公司，這使得內(nèi)部審計的發(fā)展變得更加艱難，生存危機問題已成為內(nèi)部審計職業(yè)界面臨的最大風險。國際內(nèi)部審計師協(xié)會(InstituteofInternalAuditors,IIA)在1999年對內(nèi)部審計重新定義：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，其目的是為組織增加價值并提高組織的運營效率。從這一新的定義可以看出，要想使內(nèi)部審計職業(yè)界擺脫面臨的危機，就必須改變內(nèi)部審計的職能與作用，將其宗旨變?yōu)闉榻M織增加價值并提高組織的運營效率，而要使內(nèi)部審計組織實現(xiàn)新的職能與作用，就必須改變目前落后的審計模式，而去進行風險導向?qū)徲嫛?

　　二、我國內(nèi)部審計現(xiàn)狀分析

　　(一)企業(yè)對內(nèi)部審計職能認識不清，內(nèi)部審計的宗旨模糊

　　20世紀90年代以前，我國絕大部分企業(yè)內(nèi)部審計機構，帶有很大強制性和非自愿性，并非企業(yè)基于自身加強管理的內(nèi)在需要。這種機構設置的行政性，在當時主要是基于國家審計力量的不足，將內(nèi)部審計作為國家審計在企業(yè)的延續(xù)和補充，并在國家審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督下開展內(nèi)部審計工作，這樣就導致了當時內(nèi)部審計機構的雙重責任，即一方面接受國家審計機關的業(yè)務指導，對本企業(yè)財務收支進行審計，維護國家利益；另一方面又在本企業(yè)主要負責人領導下開展工作。受這種觀點的影響，內(nèi)部審計地位與政府審計地位之間，內(nèi)部審計職能與國家派駐企業(yè)監(jiān)事之間的界定很模糊，致使企業(yè)決策者認為內(nèi)部審計與企業(yè)內(nèi)部管理機制無關，把企業(yè)靈活經(jīng)營與內(nèi)部審計對立起來。這種認識，一方面使企業(yè)領導對內(nèi)部審計工作不重視，削弱或淡化內(nèi)審機構；另一方面使內(nèi)部審計人員有“雙向服務”的思想，未把內(nèi)部審計的宗旨定為為企業(yè)增值且提高企業(yè)運作效率。這樣不被領導重視而被削弱的內(nèi)部審計機構，根本沒有運用風險導向?qū)徲嬤@種先進模式的工作環(huán)境，同時內(nèi)部審計人員對自身作用的模糊又使以控制風險，以企業(yè)增值為目的的風險導向?qū)徲嬆Ｊ降拈_展缺乏動力。

　　(二)內(nèi)部審計機構設置不合理，削弱了內(nèi)部審計工作的權威性

　　目前我國企業(yè)普遍采用內(nèi)部審計部門與其它業(yè)務部門平行的機構設置，內(nèi)部審計部門直接受企業(yè)總會計師或財務主管分管，并向其負責報告工作。在這種組織形式下，由于內(nèi)部審計部門沒有隸屬于企業(yè)最高管理層，其機構的權威性受到了影響，使得風險導向內(nèi)部審計的開展缺乏權利保證，主要表現(xiàn)為：由于內(nèi)部審計組織與被審計單位處于幾乎平等的地位，內(nèi)部審計組織不能站在最高經(jīng)營管理者的角度，并從企業(yè)全局出發(fā)去選擇審計項目和開展審計工作；由于內(nèi)部審計組織不隸屬于最高管理層，其工作因此會受到企業(yè)各管理層的影響和干涉，使得內(nèi)部審計人員無法及時了解被審計單位內(nèi)部控制的缺陷及其所面臨的各種風險；由于審計人員只向企業(yè)總會計師或財務主管匯報工作，使得審計意見或建議因缺乏權利保證而執(zhí)行緩慢。另外，我國很多企業(yè)不設置獨立的內(nèi)審機構，經(jīng)常將內(nèi)部審計部門與其他部門設置在一起，與其他部門合署辦公。由此可見，審計機構獨立性愈是不強，審計監(jiān)督的職權范圍也就越窄，其開展的審計業(yè)務量愈小，此時的內(nèi)部審計部門就無法對企業(yè)整體經(jīng)營活動進行全過程、多層次地監(jiān)督。

　　(三)內(nèi)部審計人員素質(zhì)不高，難以實行風險導向?qū)徲嬆Ｊ?

　　風險導向內(nèi)部審計模式是比較先進的現(xiàn)代審計模式，審計人員需要運用各種方法進行風險識別、風險評估和分析，風險控制等活動，這就需要內(nèi)部審計人員不但要精通財務、經(jīng)濟、經(jīng)濟法律法規(guī)等方面的知識，而且要掌握定量分析方法和計算機審計技術，同時還要了解本企業(yè)所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方面的知識。然而目前我國的內(nèi)部審計人員多數(shù)是財會人員，或是其他部門人員兼職，學歷層次較低，知識結構單一。這樣的內(nèi)審人員對財務收支審計、經(jīng)濟責任審計尚能適應，但若讓他們進行風險基礎審計，開展風險管理則力不從心。

　　三、風險導向內(nèi)部審計在我國應用的對策

　　(一)建立內(nèi)部控制評價的新模式

　　在風險導向?qū)徲嬛校瑑?nèi)部審計更加關心的問題主要是：控制風險的目標，控制要解決的問題，這種控制是否先進有效，控制風險有多大，是否影響管理當局的決策等。隨著市場競爭的加劇，新審計環(huán)境要求審計人員應通過與企業(yè)管理當局進行有效溝通的方式，采用新評價模式，為企業(yè)提供更有價值的服務。主要采用以下兩個方法：一是內(nèi)部控制自評。即管理人員在內(nèi)部審計人員的幫助下，對本單位內(nèi)部控制的合理性、有效性進行評估，然后根據(jù)評估提出審計報告，由管理者實施。通過內(nèi)部控制自評反映當前管理控制中存在的問題，明確管理責任，從而保證良好的內(nèi)部分工，使其更好地履行職責。內(nèi)部控制自評還可提高審計的效率和效果，并可減少工作量、節(jié)省審計工作時間。二是利用網(wǎng)絡信息開展動態(tài)評估。收集風險數(shù)據(jù)是企業(yè)常用的風險評估法。內(nèi)部審計人員通過收集有助于進行風險評估的企業(yè)內(nèi)部控制狀況資料，建立數(shù)據(jù)庫，利用相應的指標來評估風險。內(nèi)部審計人員應根據(jù)企業(yè)機構和人員的設置情況，對日常資料的收集和分析工作進行分工。特別是大型綜合企業(yè)，指定專人進行對口分工收集資料，以保證內(nèi)部審計人員在熟悉本企業(yè)下屬企業(yè)經(jīng)營情況下，進行風險評估。數(shù)據(jù)庫應包括企業(yè)外部信息和內(nèi)部信息。數(shù)據(jù)庫法的優(yōu)點是把企業(yè)面臨的風險進行量化，發(fā)揮預警作用，以便及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，及時進行處理，達到控制風險和防范風險的目的。

　　(二)重新定位內(nèi)部審計目標，拓展審計范圍

　　隨著現(xiàn)代企業(yè)制度建立和完善，現(xiàn)代內(nèi)部審計的目標應超越傳統(tǒng)財務審計的狹隘視野，將目標定位于公司治理結構層面。且應確立一個既具有適應性又具有前瞻性的目標。按照這一標準，筆者認為，以“增加企業(yè)價值”作為內(nèi)部審計目標是比較合適的。這一目標與公司治理的目標是一致的，使其所提供的高質(zhì)量服務受到所有利益相關者的肯定。為內(nèi)部審計在企業(yè)中生存和發(fā)展找到了更廣闊的空間；以“增加公司價值”為目標使內(nèi)部審計的職能在監(jiān)督評價的基礎上，更側重于為管理者提供咨詢服務。內(nèi)部審計的范圍和重點應是拓展傳統(tǒng)的內(nèi)部審計范圍，實現(xiàn)涵蓋企業(yè)經(jīng)營管理各個方面和環(huán)節(jié)的全面審計，包括財務審計、效益審計、內(nèi)部控制的監(jiān)督評價、人力資源審計、項目風險管理審計、環(huán)保安全和信息處理系統(tǒng)的審計。內(nèi)部審計的重心從價值鏈的中間移向前后兩段，以實現(xiàn)內(nèi)部審計增加企業(yè)價值的目標。

　　(三)提高審計人員素質(zhì)，改進內(nèi)部審計技術和方法

　　為了適應審計環(huán)境的變化，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)中的作用，提高審計人員素質(zhì)，創(chuàng)新內(nèi)部審計的技術和方法則具有特別重要的意義。應依托信息網(wǎng)絡技術，構建內(nèi)部審計信息化的網(wǎng)絡平臺，在平臺上通過計算機網(wǎng)絡信息交換提高審計效率和質(zhì)量，降低審計風險；改變傳統(tǒng)單一的查賬法，充分利用風險評估、內(nèi)控測試等先進的審計方法；改善內(nèi)部審計人員的構成，不僅要有精通財務和審計的人才，還應配備熟悉企業(yè)各項相關業(yè)務的專門人才；建立健全內(nèi)部審計人員的從業(yè)資格考試和考核制度，加強對內(nèi)審人員的后續(xù)教育，使其及時地更新知識，掌握新的技術和方法，不斷提高自身的專業(yè)水平和職業(yè)判斷能力。

　　(四)修訂內(nèi)部審計準則

　　我國目前的《內(nèi)部審計準則》對審計程序的應用有明確的規(guī)定，不利于審計師職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)和提高，限制了風險導向內(nèi)部審計的推廣。為了讓我國內(nèi)部審計準則更好的適應企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的需要，在以后的準則制定過程中，應著重注意以下問題：首先，應注意吸收國際內(nèi)部審計準則的現(xiàn)有成果，保持和國際準則的一致性。在國際內(nèi)部審計師協(xié)會準則的最近一次重大修訂期間，我國內(nèi)部審計協(xié)會也開始了準則框架的醞釀工作。為了與國際內(nèi)部審計師協(xié)會準則相協(xié)調(diào)，中國內(nèi)部審計協(xié)會在其準則的構建過程中有選擇地引入了國際內(nèi)部審計框架中的部分精粹及運作慣例，在準則的某些方面甚至已趨同于國際內(nèi)部審計師協(xié)會的實務標準(1993年修訂本)。盡管如此，我國內(nèi)部審計協(xié)會的這次引入與攝取卻并不系統(tǒng)，與最新的國際內(nèi)部審計師協(xié)會準則(即2001年修訂本)和國際內(nèi)審慣例相比仍有較大的距離。如體現(xiàn)國際內(nèi)部審計師協(xié)會準則(2001年修訂本)精髓的“風險管理”、“增加價值”、“咨詢”、“控制自我評估”、“審計委員會”等概念，在此次頒發(fā)的中國內(nèi)部審計協(xié)會準則中未予引入。而現(xiàn)代內(nèi)部審計在風險管理控制方面又扮演著極為重要的角色，其運用模式在國際內(nèi)部審計師協(xié)會的引領下，已最終演變?yōu)槿騼?nèi)部審計的典范。筆者認為，我國內(nèi)部審計的準則體系仍有較大的改造空間，在借鑒國際內(nèi)審慣例和引入現(xiàn)代內(nèi)部審計理念方面仍有較多的工作可做。其次，在審計準則的制定中應明確專業(yè)勝任能力。我國內(nèi)部審計由于發(fā)展較晚，再加之有些企業(yè)領導不夠重視，內(nèi)部審計人員的知識結構老化現(xiàn)象嚴重，跟不上時代變化要求，另一方面大多數(shù)內(nèi)部審計人員來自財會界，對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務特征了解不深，對相關知識掌握不夠全面，容易出現(xiàn)僅從會計審計角度評價企業(yè)經(jīng)營活動，難以提出較深入、詳細、價值高的審計意見和建議。由于內(nèi)部審計工作中缺乏統(tǒng)一工作準則和標準，各內(nèi)部審計人員對相同問題判斷有很大差異，不利于提出有價值的改進意見，影響了企業(yè)及時、有效地解決問題。另外，忽視內(nèi)部審計人員的后續(xù)教育，也使得內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力難以勝任企業(yè)中不斷出現(xiàn)的新情況、新問題。考慮到我國大部分內(nèi)部審計人員的現(xiàn)狀，有必要在內(nèi)部審計準則中應明確內(nèi)部審計人員的學歷、經(jīng)驗、專業(yè)技能，吸收注冊會計師管理制度經(jīng)驗，建立內(nèi)部職業(yè)資格考試制度，把好內(nèi)部審計人員質(zhì)量關口，選拔和吸收優(yōu)秀人才加入內(nèi)部審計領域，并通過后續(xù)教育不斷加以完善。針對我國內(nèi)部審計人員相關知識缺乏，建議明確規(guī)定后續(xù)教育具體內(nèi)容和學習課時，采取“先天不足后天補”的辦法，提高和促進我國內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力。最后，制定內(nèi)部控制準則時應更具體、更詳細。國際內(nèi)部審計準則最大的特點是內(nèi)容詳細，措施具體，具有很強的可操作性，只有具體詳細的細則，才使其具有可操作性，在實際工作中才能發(fā)揮應有的作用。