2008年7月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年4月，財政部等五部委再次聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》總則第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。這為內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行提供了依據(jù)。

　　一、風(fēng)險評估程序：財務(wù)報表審計以內(nèi)部控制審計為依據(jù)

　?。ㄒ唬┴攧?wù)報表審計風(fēng)險評估程序

　　風(fēng)險評估程序是內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的第一個共同程序。財務(wù)報表審計中的風(fēng)險評估程序，注冊會計師需要了解和評價的被審計單位內(nèi)部控制的范圍是與財務(wù)報表相關(guān)的方面；了解和評價的廣度應(yīng)以是否足以識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險為衡量標(biāo)準(zhǔn)，如果達到了這一標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師即可開始設(shè)計和實施下一步的審計程序；了解和評價的深度也基本限于內(nèi)部控制的設(shè)計是否健全及其是否得到有效執(zhí)行，但其中不包括對內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行的確定；了解和評價的目的是判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性測試程序的工作量，以及用來支持財務(wù)報告的審計意見類型。

　　（二）內(nèi)部控制審計風(fēng)險評估程序

　　內(nèi)部控制審計中的風(fēng)險評估程序，注冊會計師的目的是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見，其范圍涉及到企業(yè)整體的內(nèi)部控制，內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個方面，并且還需確定內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行。

　?。ㄈ﹥煞N審計在風(fēng)險評估程序的整合要點

　　內(nèi)部控制審計的風(fēng)險評估程序了解和評價被審計單位內(nèi)部控制的廣度和深度均超過了財務(wù)報表審計，在審計實務(wù)中，可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進行，即風(fēng)險評估程序中財務(wù)報表審計應(yīng)充分利用內(nèi)部控制審計所獲得的更為廣泛的信息，并從中取得進行下一步審計程序的充分依據(jù)，這樣可以大大降低工作量，避免重復(fù)勞動，進而提高了審計效率，降低了審計成本。

　　二、控制測試程序：內(nèi)部控制審計為財務(wù)報表審計提供結(jié)論

　?。ㄒ唬┛刂茰y試程序并非財務(wù)報表審計的必需程序

　　財務(wù)報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位內(nèi)部控制的了解和評價來決定是否對內(nèi)部控制的有效性進行測試。如果被審計單位設(shè)計的內(nèi)部控制本身是無效的，或者設(shè)計是合理的，但沒有得到執(zhí)行，注冊會計師則不必實施控制測試，而是直接實施實質(zhì)性測試；如果被審計單位所設(shè)計的內(nèi)部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，即認為內(nèi)部控制是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試。這樣，就進入了兩種審計的第二個共同程序，即控制測試程序。

　?。ǘ﹥煞N審計控制測試程序的區(qū)別

　　在控制測試程序中，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計有三點區(qū)別：第一，內(nèi)部控制審計要對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，而財務(wù)報表審計僅僅對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制進行測試。與風(fēng)險評估程序相同，內(nèi)部控制審計進行控制測試的廣度和深度仍大于財務(wù)報表審計所進行的內(nèi)部控制測試。第二，在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要獲取能夠證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù)，對控制測試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較??；財務(wù)報表審計對控制測試可靠性的要求相對較低，測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三，兩者對內(nèi)部控制缺陷的評價要求也不同。財務(wù)報表審計中，注冊會計師僅需將內(nèi)部控制測試識別出的缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般內(nèi)部控制缺陷；而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要對識別出的內(nèi)部控制缺陷進行嚴格評定，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會影響到審計意見類型。

　?。ㄈ﹥煞N審計在控制測試程序的整合要點

　　注冊會計師為了對內(nèi)部控制有效性發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡枰@取比財務(wù)報表審計更多、更廣泛、可靠性也更高的審計證據(jù)。因此，內(nèi)部控制審計的控制測試可以直接為財務(wù)報表審計提供審計證據(jù)甚至提供結(jié)論，財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制審計在控制測試環(huán)節(jié)所取得的審計證據(jù)及得出的審計結(jié)論的充分利用，將使審計效率得到進一步提高。

　　三、財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計控制測試：相互利用、相互支持

　　（一）財務(wù)報表審計

　　實質(zhì)性測試程序?qū)?nèi)部控制審計控制測試程序的影響經(jīng)過控制測試，財務(wù)報表審計進入實質(zhì)性測試程序。在這一程序中，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務(wù)報表存在錯報甚至重大錯報，這將會影響內(nèi)部控制審計中控制測試的時間、性質(zhì)和范圍。這是因為如果現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯報甚至重大錯報，就意味著在錯報相應(yīng)的控制點上可能存在內(nèi)部控制缺陷，這將為注冊會計師進一步審查內(nèi)部控制缺陷提供重要線索。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制審計

　　控制測試程序?qū)ω攧?wù)報表審計實質(zhì)性測試程序的影響在內(nèi)部控制審計的控制測試程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷能為注冊會計師在財務(wù)報表審計中對哪些交易和認定重點實施審計指明了方向，因為如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在某項重大缺陷，則財務(wù)報表在相應(yīng)的賬戶就可能存在重大錯報，就會影響財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍，審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實質(zhì)性測試的審計程序進行調(diào)整。

　?。ㄈ┴攧?wù)報表審計

　　實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計控制測試的整合要點對于兩種審計的整合來說，財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計的控制測試是相互利用、相互支持的，將兩種審計在這兩個程序所取得的審計證據(jù)及得出的審計結(jié)論相互利用、相互支持能提高審計效率，降低審計風(fēng)險，最大限度地保證審計質(zhì)量。

　　四、審計計劃的綜合制定

　　內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行的審計計劃制定是以對審計程序的整合要點分析為基礎(chǔ)的，因此在分析了兩種審計的審計程序整合要點之后，具體闡述如何根據(jù)整合要點綜合制定審計計劃。

　?。ㄒ唬﹥煞N審計方式審計計劃制定的重點

　　為達到充分整合內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的目的，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計應(yīng)盡量由同一組審計人員實施，兩種審計的審計計劃也應(yīng)共同制定。結(jié)合以上對審計程序的分析，對被審計單位的風(fēng)險評估程序和控制測試程序主要由內(nèi)部控制審計完成，在內(nèi)部控制審計計劃中應(yīng)詳細制定這兩項審計程序的計劃，在財務(wù)報表審計計劃中可以對這兩項審計程序的計劃簡化表述，但應(yīng)重點對實質(zhì)性測試程序的計劃詳細編制。

　?。ǘ徲嬘媱澋某掷m(xù)修訂是審計質(zhì)量的重要保證

　　隨著審計工作的推進，注冊會計師要根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題，適時對總體和具體的審計計劃做出調(diào)整和修正。具體來講，如果審計人員在內(nèi)部控制審計計劃實施過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，審計人員應(yīng)及時修正財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試計劃。同樣，如果在財務(wù)報表實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，也應(yīng)該考慮該重大錯報對內(nèi)部控制審計計劃的影響，考慮是否增加內(nèi)部控制審計的具體程序，擴大審計范圍，以保證審計發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計及運行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對審計計劃的調(diào)整和修正應(yīng)貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，以保證審計計劃能夠?qū)煞N審計的整合進行起到重要的規(guī)劃和指導(dǎo)作用，有效地提高審計質(zhì)量，最大限度地降低審計風(fēng)險。