目前，對(duì)“包清工”方式下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)，涉稅中介人士提出了不同的見解，主要涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅。為幫助客戶有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，山東省百丞稅務(wù)咨詢公司針對(duì)業(yè)內(nèi)不同的觀點(diǎn)進(jìn)行了分析。

　　“包清工”存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)

　　在建筑施工工程的承包方式中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建筑工程施工企業(yè)之間簽訂的建筑安裝承包合同，一般分包工包料和包工不包料兩種。而包工不包料承包方式建筑安裝工程，也就是“甲方供材”承包工程或叫“包清工”承包工程，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供材料或是主要材料，建筑施工企業(yè)提供建筑安裝勞務(wù)。

　　“包清工”在材料實(shí)物流轉(zhuǎn)方式相同的情況下，因房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇的會(huì)計(jì)核算方法不同，導(dǎo)致稅務(wù)處理差異較大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理主要采取兩種方法：

　　第一，購(gòu)入建筑材料時(shí)，借記“庫(kù)存材料”；建筑施工企業(yè)領(lǐng)用材料時(shí)，依照施工企業(yè)領(lǐng)用材料的價(jià)值，借記“預(yù)付賬款（應(yīng)付賬款）———某施工企業(yè)”，貸記“庫(kù)存材料”；工程結(jié)算時(shí)，依照施工企業(yè)開具的工程價(jià)款包含材料價(jià)款及施工勞務(wù)費(fèi)組成的發(fā)票金額結(jié)算工程款，借記“開發(fā)成本”，貸記“預(yù)付賬款（應(yīng)付賬款）——— 某施工企業(yè)”、“銀行存款”等。材料提供給建筑施工方作為與建筑公司結(jié)算工程款的一部分，建筑材料的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，開發(fā)企業(yè)因此增加了預(yù)付材料款的債權(quán)（減少了債務(wù)），這項(xiàng)債權(quán)是要由建筑施工方開具包含材料款的建筑安裝發(fā)票償付。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是有償轉(zhuǎn)讓貨物的行為，應(yīng)按照結(jié)算的協(xié)議價(jià)作銷售處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有一般納稅人資格的，應(yīng)按照小規(guī)模納稅人的規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，而在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅是企業(yè)利潤(rùn)的損失。

　　第二，購(gòu)入建筑材料時(shí)，借記“庫(kù)存材料”；建筑施工企業(yè)領(lǐng)用材料時(shí)，依照施工企業(yè)領(lǐng)用材料的價(jià)值，借記“開發(fā)成本”，貸記“庫(kù)存材料”；工程結(jié)算時(shí)，依照施工企業(yè)開具的不包含材料價(jià)款及各種費(fèi)用的發(fā)票金額結(jié)算工程款，借記“開發(fā)成本”，貸記“預(yù)付賬款（應(yīng)付賬款）———某施工企業(yè)”、“銀行存款”等。

　　這一會(huì)計(jì)處理方式下，房地產(chǎn)企業(yè)也存在較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。作為建筑施工方應(yīng)按工程全額（包括材料價(jià)款的工程價(jià)款）計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，而在這種會(huì)計(jì)處理方式下，工程結(jié)算額中不包含材料價(jià)款，建筑施工方少繳了營(yíng)業(yè)稅金及附加，違背了稅法規(guī)定。

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕177號(hào)）規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)應(yīng)按照下列規(guī)定確定營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)人：（一）建筑業(yè)工程實(shí)行總承包、分包方式的，以總承包人為扣繳義務(wù)人。（二）納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，符合以下情形之一的，無論工程是否實(shí)行分包，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以建設(shè)單位和個(gè)人作為營(yíng)業(yè)稅的扣繳義務(wù)人：納稅人從事跨地區(qū)（包括省、市、縣，下同）工程提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的；納稅人在勞務(wù)發(fā)生地沒有辦理稅務(wù)登記或臨時(shí)稅務(wù)登記的。如果提供建筑工程施工的企業(yè)從事的是跨地區(qū)工程，或者在勞務(wù)發(fā)生地沒有辦理稅務(wù)登記或臨時(shí)稅務(wù)登記證，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為建設(shè)方的營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)人履行代扣代繳營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)。按照政策規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)負(fù)有扣繳營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)，如果按照工程結(jié)算額會(huì)計(jì)處理扣繳營(yíng)業(yè)稅款，則會(huì)少扣繳營(yíng)業(yè)稅款。依照《稅收征管法》的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

　　“包清工”承包工程該不該繳增值稅

　　“包清工”承包工程該不該繳增值稅？對(duì)此，業(yè)內(nèi)主要有視同銷售、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出、不繳增值稅三種爭(zhēng)議較大的傾向性認(rèn)識(shí)。

　　觀點(diǎn)一，視同銷售于法無據(jù)。

　　視同銷售的觀點(diǎn)認(rèn)為“包清工”承包方式下材料的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在材料所有權(quán)轉(zhuǎn)移中獲得了經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)該視同銷售處理。

　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人。對(duì)照政策規(guī)定，“包清工”既不屬于貨物代銷，也不是機(jī)構(gòu)間移送貨物，更不是將材料用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體個(gè)人福利及無償捐贈(zèng)，因此，視同銷售的觀點(diǎn)沒有政策依據(jù)。

　　觀點(diǎn)二，進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出前提有誤。

　　進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的觀點(diǎn)是建立在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)自己的工程項(xiàng)目實(shí)行“包清工”方式，屬自建自用項(xiàng)目，不承認(rèn)材料所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。

　　甲建筑施工企業(yè)，自具有一般納稅人資格的乙工業(yè)企業(yè)倉(cāng)庫(kù)中領(lǐng)用原材料為乙建設(shè)廠房，然后依材料價(jià)格及勞務(wù)費(fèi)與乙進(jìn)行結(jié)算，確認(rèn)廠房的固定資產(chǎn)建造成本。此時(shí)甲領(lǐng)用乙的材料為乙建設(shè)廠房，那么乙是要作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出還是作材料銷售呢？顯然，建筑材料所有權(quán)已由乙轉(zhuǎn)移到甲，乙的行為已屬材料銷售行為，作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出是不合適的。

　　同樣的道理，建筑施工企業(yè)領(lǐng)用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的材料為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目工程，材料的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的貨物銷售行為。何況房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大多不具有一般納稅人的資格，依照自建自用的認(rèn)定作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。

　　觀點(diǎn)三，不繳增值稅違背業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

　　此觀點(diǎn)認(rèn)為“包清工”不產(chǎn)生增值稅涉稅業(yè)務(wù)，著眼點(diǎn)在簽訂的承包合同，認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建筑施工方簽訂的承包合同沒有包含材料款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供的材料不構(gòu)成購(gòu)銷關(guān)系。既然承包合同沒有包括材料，結(jié)算價(jià)款中不應(yīng)該包括材料款，因此不涉及材料的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，不應(yīng)該繳增值稅。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否繳納增值稅不能完全依照雙方簽訂的合同內(nèi)容作出判斷，而更應(yīng)該注重雙方業(yè)務(wù)交易的實(shí)質(zhì)。誠(chéng)然，在“包清工”的承包合同下，建筑施工方不需要考慮材料的采購(gòu)業(yè)務(wù)，施工材料從建設(shè)方領(lǐng)用即可，工程結(jié)算價(jià)款可以是純建筑勞務(wù)造價(jià)；按照國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，工程結(jié)算價(jià)款也可以采用包括材料價(jià)款的結(jié)算價(jià)。但在工程結(jié)算價(jià)款包括材料價(jià)款的情況下，材料所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是有償轉(zhuǎn)讓貨物的行為，應(yīng)按照結(jié)算的協(xié)議價(jià)作銷售處理。

　　通過以上分析可以看出，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理表現(xiàn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供的建筑材料具有所有權(quán)，在所有權(quán)轉(zhuǎn)移的過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)建筑施工方形成了一項(xiàng)債權(quán)，建筑施工方將來以投入建筑材料建設(shè)的工程與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行結(jié)算，業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是以材料款抵頂工程款。按照政策，以物抵債的材料是有償轉(zhuǎn)讓行為，要繳納增值稅。因此，建筑材料所有權(quán)的轉(zhuǎn)移構(gòu)成了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)貨物的銷售行為，應(yīng)該繳納增值稅。

　　在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加價(jià)提供建筑材料的形式下，按銷售計(jì)提增值稅的觀點(diǎn)更易于理解和接受。

　　綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以“包清工”方式提供建筑材料，在理論上建筑施工方全額結(jié)算建筑工程款，即是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售材料的行為，應(yīng)繳納增值稅。稅收實(shí)務(wù)中，大多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未計(jì)繳增值稅，只是沒有進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，事實(shí)上因?yàn)榧{稅人資格的限制，也不可能進(jìn)行抵扣。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般是認(rèn)可的，但也不排除主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。