本文針對稅收征收管理法規(guī)中“自開票人認定”與經營現實所存在的矛盾，以及稅務機關在實施管控上的操作難度和爭議問題，通過實地調查走訪后，探討該規(guī)定科學性及合理性。本文通過分析公路貨運行業(yè)虛開發(fā)票的動因，公路運輸行業(yè)運作的現實狀況、車輛管理模式，以及現實管理規(guī)定對稅收征管部門征管工作和企業(yè)財務部門的影響；進而提出相對切合實際和便于稅收征管操作的建議，即以“貨物運輸業(yè)務合同”、“貨物托運簽收單”、“銀行結算傳票”為基礎，建議設立科學合理的征管法規(guī)。

　　在一家物流企業(yè)實習財會專業(yè)知識，期間，恰遇媒體披露某市稅務機關查獲一起運輸企業(yè)自開票人虛開公路運輸發(fā)票騙稅案件。涉案虛開票金額高達數億元，稅務機關因此重點嚴查審核自開票納稅人的資格，在對各自開票企業(yè)資格審核期間，一度停止供給企業(yè)運輸發(fā)票，引起了運輸企業(yè)的強烈反應。因為已實現的營業(yè)收入因沒法開具發(fā)票，客戶不預付款，企業(yè)資金無法回籠；客戶沒按時收到發(fā)票而對運輸方的納稅誠信產生懷疑，給運輸企業(yè)信用帶來影響。

　　運輸企業(yè)自開票人究竟是怎么一回事？運輸發(fā)票又有什么空子讓不法之徒有可乘之機？如何合理控制發(fā)票虛開，實現既有效征管稅收又不損害正當企業(yè)的利益？帶著這些問題，筆者將其作為一個調查報告課題進行實地調研。

　　一、虛開發(fā)票的動因及目前控制方法

　　工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人，原材料購進、產品銷售運輸所支付的運費，取得運輸專用發(fā)票，可以抵扣7%的銷項稅額。而運輸企業(yè)自開票人開具的運輸發(fā)票，營業(yè)稅率3%，加上營業(yè)稅附加、企業(yè)所得所等，普遍實交總稅負率為4.3%左右，虛開者大概向受票企業(yè)收取5%-5.5%的票費，從中取得不法差額收入。這就成了不法之徒虛開發(fā)票的利益動因。

　　為防止虛開發(fā)票和加強對物流運輸規(guī)范，《國家稅務總局關于加強貨物運輸業(yè)稅收征收管理的通知》（國稅發(fā)[2003]121號）附件《貨物運輸業(yè)營業(yè)稅納稅人認定和年審試行辦法》規(guī)定，提供貨物運輸勞務的單位，具備六個條件的可向其主管地方稅務局申請認定為自開票納稅人，“……（五）具有自備運輸工具，并提供貨物運輸勞務；……”。稅務部門實際操作是要求運輸企業(yè)自購自養(yǎng)或者的車輛必須達到一定的數目，方才予以認定為自開票納稅人。

　　二、調查過程中產生質疑

　　隨著對運輸行業(yè)現狀調查分析的不斷深入，筆者對稅務部門關于“自備運輸工具”的實際操作內容產生了質疑。事實上，現在真正能做大做強的物流運輸公司，都以國際上的成功模式，以第三方物流形式出現于物流市場，即物流公司負責承接托運方企業(yè)的運輸業(yè)務，與托運企業(yè)簽訂合同，物流公司負責整合社會動力資源，及運輸全過程的管理控制，同時支付協(xié)作方的運費。特別是國內現實的經營管理體制決定了運輸企業(yè)沒有財力和管控能力自購自養(yǎng)運輸車輛。

　　三、運輸行業(yè)現狀之調查與分析

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)自養(yǎng)自供車輛的現狀

　　經過對幾家運輸企業(yè)的調查走訪，筆者發(fā)現，業(yè)內人士基本認同：道路運輸行業(yè)的自身經營特性決定了企業(yè)自供自養(yǎng)車輛之經營方式不可行，該經營方式違背了運輸行業(yè)市場競爭的客觀規(guī)律。

　　1、企業(yè)自購車輛的資金能力有限。一家成規(guī)模的物流公司，必須有一套供支付運輸成本的資金，再投資一套資金自購車輛勢必增加企業(yè)資金流動壓力。此外，自購車輛管理成本的投入更讓絕大多數企業(yè)難以承受。

　　2、管理自購運輸車輛難見成效。作為流動營業(yè)工具，運輸車輛一旦出站，企業(yè)就無法全程對車輛以及駕駛員的經營行為進行控制，盡管現代化的GPS定位工具能定位車輛去向，但不可能實時錄像監(jiān)控駕乘人員是否途中私自配貨撈外塊。

　　3、成本管理缺乏高效控制機制。車輛在途產生的路橋、燃油、維修費、其他運輸途中產生的開支等等都缺乏合理有效的機制予以控制。也有經營管理者提出調配人員隨車監(jiān)督，但畢竟調配人員也需支付薪酬成本，更何況根本限制不了“監(jiān)守自盜”的怪現象呢。這些原因構成一個運輸動態(tài)成本無法從根本上實施管控。

　　4、自購車輛通常由承包個人經營。企業(yè)購置了工商部門注冊運輸公司前置要求的少部分自有車輛。然而，實質上企業(yè)也是由于上述途中成本原因，不得不將這部分車輛承包給個人經營管理。企業(yè)只保留所有權，向承包者收取租金利益，其他經營事項皆由承包者自行負擔，車輛與企業(yè)業(yè)務聯系不甚密切。除協(xié)議約定外，承包者完全可自由地根據市場價格行情自主選擇、自主營運。

　　稅收的法律法規(guī)以及政策命令，都是國家對宏觀經濟調控的一部分，都必須遵循市場的發(fā)展規(guī)律以及行業(yè)的經營模式、經營特性。相反，違背市場本身規(guī)律特性的規(guī)則，必將落得拔苗助長、刻舟求劍的可笑下場。只從企業(yè)是否有自供自養(yǎng)車輛的角度來確定企業(yè)是否自備運輸工具從而認定企業(yè)為自開票納稅人，此做法既整合不了社會資源，也有悖于國際上第三方物流的成功經驗，違反市場規(guī)律。

　?。ǘ┸囕v營運模式的現狀

　　調查發(fā)現，個體車輛所有者無法取得大型企業(yè)的托運業(yè)務，也沒法取得合法的經營自開票權。而成規(guī)模的運輸企業(yè)，其所配有車輛，絕大多是為迎合自開票人必備條件而由私人自購車輛掛名的（法規(guī)上稱車）。上述原因已致使自供自養(yǎng)車輛的經營模式被摒棄，取而代之，市場中出現了車輛的經營模式。經營是指“者”（個體運輸業(yè)戶、自然人）依附于“被者”（另外一個經濟實體、企業(yè)法人），將車輛登記在該具有運輸經營權資質的單位名下，以單位的名義進行運營，并由者向被單位支付一定的管理費用。那么，的車輛能否也作為自備運輸工具的依據，來認定企業(yè)為自開票納稅人？調查發(fā)現，這樣的認定依據同樣既不合理也無必要。

　　1、經營逐漸失去經濟基礎。根據走訪調查的部分物流企業(yè)的情況來看，幾乎都采取形式上的經營模式；實際上形式在公路貨物運輸行業(yè)比較普遍。“者”向“被者”支付一定的管理費用，“被者”不需為“者”提供其他服務，來的車輛也不服從于被企業(yè)調配，而根據市場價格行情選擇自己的服務對象。形式經營實際淪為政府部門規(guī)范個體運輸戶的無奈之舉，并已漸漸失去其在市場中的經濟基礎。

　　2、經營成了車主的負擔。根據筆者與車主的交流中得知，他們不樂意現在的這種形式上的車輛。市場價格機制決定他們不可能永久為同一對象服務，他們需要也愿意根據市場給出的價格來調整服務的對象。市場現實決定不會給他們帶來穩(wěn)定的業(yè)務，相反，在過程中還要產生給付被企業(yè)的管理費，這筆開支反倒是他們的負擔。車主們還認為，隨著交通強制保險制度逐步完善，交通事故中的受害方也能獲得相應的救濟，無需由經營來越俎代庖。

　　3、經營加劇企業(yè)的風險成本。道路交通安全風險是困擾車輛經營模式的一大難題。車輛出門，企業(yè)控制不了，而一旦發(fā)生交通重大事故或貨物滅失，法律責任也歸于被掛企業(yè)，加劇企業(yè)的不可控風險。企業(yè)認為其承擔了本不該屬于它們的風險，等到依法追朔到肇事車主，企業(yè)將花費過高成本。企業(yè)對這種事實上的經濟關系與法律上的責任問題相當為難。

　　4、經營適得其反的現實效果。據調查，作為有實實在在的業(yè)務存在的物流企業(yè)，它們并不關心向車輛收取的那點管理費，它們更想將大量精力放在營運的協(xié)調管理過程中，做精做強。相反，以車輛作為認定依據不但不能起到防止發(fā)票虛開的效果，卻還可能帶來負面影響。這樣一來，為了獲取不當收入，有開票資格但沒有實際運輸業(yè)務的單位更可能出現替其他企業(yè)虛開發(fā)票的違法犯罪行為。

　　總之，市場現存的這種經營模式屬于經濟過渡時期的產物，伴隨著市場經濟發(fā)展完善，必將退出市場。由此看來，以的車輛為認定依據同樣缺乏客觀基礎。企業(yè)只要能從市場招募到必要的合同車輛即可營運。

　　四、合理稅收征管方式的建議

　　根據對現實行業(yè)狀況的調查以及通過上面的論述分析，筆者的觀點是：認定自開票納稅人的條件之一“自備運輸工具”應予以放寬，企業(yè)有運輸能力，能夠提供貨物運輸勞務即可。發(fā)票是與貨運業(yè)務緊密聯系的，而不是與車輛，車輛只是運輸工具只是一種體現，要求車輛自備沒有實質意義，反而限制行業(yè)專業(yè)化品牌化發(fā)展。稅法關于對自開票納稅人的認定，其目的在于防止企業(yè)虛開發(fā)票，防止沒有實際業(yè)務而受票單位卻以虛開的發(fā)票抵扣增值稅并虛增成本偷漏所得稅。如上所述，車輛自備多少根本上無法遏制這種現象，只要符合其他五個認定條件，有工商行政部門對企業(yè)經營能力的核實認可，注重企業(yè)實際的業(yè)務往來，企業(yè)就應該可以獲得運輸發(fā)票。

　　伴隨著市場競爭的加劇，市場發(fā)展的飛速，以及第三方物流等新觀念的產生，現代企業(yè)管理更加注重專業(yè)化、品牌化，提倡協(xié)作聯盟。在這種新形勢下，筆者產生這么一種思路：成立實質上的車輛公司，并與保險公司聯合，規(guī)范管理個體運輸戶的營運行為，分擔營運風險；有實際業(yè)務的物流企業(yè)致力于貨物運輸的協(xié)調管理過程；各自分工協(xié)作更能促進優(yōu)勢互補，良性發(fā)展。

　　那么，在不以自備車輛作為認定自開票納稅人的條件下，稅務部門究竟如何防止和打擊虛開發(fā)票的違法犯罪行為？

　　稅務部門應根據實際情況，以三證，即“貨物運輸業(yè)務合同”、“貨物托運簽收單”、“銀行結算傳票”為基礎，推行科學的協(xié)調管理制度，查嚴查實，落實好運輸業(yè)務的稽核工作。

　?。ㄒ唬嵤┮匀C為基礎的監(jiān)管制度，遏制虛開票騙稅違法行為

　　以三證為基礎，特別是利用好“貨物托運簽收單”以及“銀行結算傳票”來進行對貨物運輸業(yè)務的監(jiān)管。“貨物運輸業(yè)務合同”是業(yè)務存在的初始證明，“貨物托運簽收單”是業(yè)務發(fā)生的直接憑證，“銀行結算傳票”是最真實的業(yè)務發(fā)生的反映。由于市場中企業(yè)與企業(yè)之間的利益牽制，資金的實際流動往往是業(yè)務真實發(fā)生的重要標志。而銀行作為業(yè)務往來的第三方，可以真正地起到監(jiān)管作用。按照現行《稅收征收管理法》對金融部門所應承擔的職責作出的明確規(guī)定：“銀行和其他金融機構應當在從事生產、經營的納稅人賬戶中登錄稅務登記證證件號碼，并在稅務登記證件中登錄從事生產、經營的納稅人的賬戶、賬號”，“稅務機關需要了解從事生產經營的納稅人開立賬戶的情況時，有關銀行和其他金融機構應當予以協(xié)助”，因此，稅務部門應加強與金融機構的合作，以企業(yè)在銀行的賬目結轉為重點，有效監(jiān)督自開票人的經營活動。

　?。ǘ┙⒑屯晟凭C合協(xié)調的管理制度

　　根據《稅收征收管理法》第五條：“地方各級人民政府應當加強對本行政區(qū)域內稅收管理工作的領導和協(xié)調，支持稅務機關依法執(zhí)行職務，依照法定稅率計算稅額，依法征收稅款。各有關部門和單位應當支持、協(xié)助稅務機關依法執(zhí)行職務。”首先，稅務機關主動協(xié)調工作，尋求其他職能部門的配合，特別是積極與工商行政管理局聯系，及時發(fā)現問題，解決問題，建立好自開票納稅的認定登記管理制度；其次，建立完善的自開票納稅人管理檔案，對自開票納稅人進行密切監(jiān)管。切實按照征管法及其實施細則的要求，嚴格實施發(fā)票管理與稅控管理。

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　　貨運物流行業(yè)的經營特性同樣決定了稅收管理的難度。因而，稅務機關在嚴格執(zhí)行征管法的同時，還必須靈活實行多途徑的稅務檢查制度才能切實堵住漏洞。要加大對稅源戶的檢查力度，加強監(jiān)管，定期落實稽核工作，查實納稅企業(yè)存款賬戶余額和資金往來情況，檢查納稅人的憑證，報表和有關資料。采用重點檢查、臨時性檢查與專項檢查等多形式開展工作；注意工作方法的方法恰當性與互補性，如運用現場檢查法與調賬檢查法、審閱法與外調法，以及觀察法、交叉稽核法等。嚴格執(zhí)法，及時清理整頓行業(yè)中的害群之馬。

　　總之，稅制的完善應尊重市場，遵循規(guī)律，科學管理，嚴格執(zhí)法，才能推動市場經濟健康有序地發(fā)展，促進行業(yè)的繁榮，遏制偷漏騙稅現象，鞏固地方和全國整體稅源，實現稅務機關從強制征收向監(jiān)管和服務經濟建設的職能轉變，保證國家稅收穩(wěn)步增長。

　　參考文獻：

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　　2、中國注冊會計師協(xié)會。稅法[M].經濟科學出版社，2010。