摘要：2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號－金融工具計量和確認》。與現(xiàn)行的《金融企業(yè)會計制度》比較，新會計準則在資產(chǎn)、負債、權益項目的定義、分類、確認和計量等方面存在較多差異。新準則不僅給銀行的會計核算帶來重大變化，還將對商業(yè)銀行的風險控制、信息披露、信息系統(tǒng)乃至公司治理產(chǎn)生深遠的影響�！　”疚囊孕聲�計準則的主要變化為切入點，首先介紹了新會計準則出臺的國際背景和我國金融企業(yè)會計準則體系演變過程，對新金融工具會計準則對我國商業(yè)銀行的影響和挑戰(zhàn)進行分析，并提出相關對策，以期對我國銀行會計標準順利過渡的實踐有所裨益。

　　關鍵詞：金融工具；公允價值；會計準則；商業(yè)銀行

　　2006年2月15日，我國財政部正式發(fā)布了由1項會計基本準則和38項具體會計準則組成的一整套新會計準則體系，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。對于銀行業(yè)來講，這次會計制度改革的深度和寬度遠遠超過1992年的“兩則”、“兩制”，向商業(yè)銀行會計標準的國際化邁出了重要的步伐，對我國銀行業(yè)的經(jīng)濟管理將產(chǎn)生深遠影響。當前，我國金融企業(yè)在會計國際化進程中，面臨著諸多的挑戰(zhàn)，我們既要積極主動地適應、融合、接軌“國際慣例”，又不能不顧自身實際一味盲從，而是要認真研究、采取妥當?shù)膽獙χ�策�?

　　1 新會計準則的出臺背景

　　1.1國際背景巴塞爾銀行監(jiān)管委員會《有效銀行監(jiān)管核心原則（征求意見稿）》原則22——會計處理和披露指出：“銀行要根據(jù)國際通用的會計政策和實踐保持完備的記錄，并定期公布公允反映銀行財務狀況和盈利水平的信息” [1].2005年8-9 月，中國財政部先后發(fā)布了《金融工具確認和計量暫行規(guī)定（試行）》、《金融工具確認和計量準則》、《金融資產(chǎn)轉移準則》、《套期保值準則》、《金融工具列報和披露準則》（公開征求意見稿）。《金融工具確認和計量暫行規(guī)定（試行）》和金融會計四項準則征求意見稿的發(fā)布，為國內商業(yè)銀行積極遵循將于2006年底在成員國開始實施的《巴塞爾新資本協(xié)議》奠定了準備。與此同時，其對國內銀行業(yè)機構的影響也是全方位的。商業(yè)銀行必須積極遵循金融工具會計準則，構筑銀行風險管理戰(zhàn)略。

　　1.2我國金融企業(yè)會計準則體系演變進程

　　交易和貿易的經(jīng)常化、跨國公司的不斷發(fā)展和規(guī)模的不斷擴大使得市場、消費、生產(chǎn)、投資國際化，進而不可避免地導致資本和金融的國際化，這又使得世界性的會計標準化成為歷史的必然。會計國際化的基本特征是趨同化，在趨同化的過程中，必然地要經(jīng)歷比較、借鑒、協(xié)調到標準化進而進一步趨同的幾個過程[2].

　　我國1992年《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務通則》發(fā)布所掀起的會計改革，在會計確認、計量、記錄、報告等相關方面實現(xiàn)了與國際接軌，但中國會計標準與國際準則存在較多差異，并且形式上也是以會計制度為主，而不是國際上通用的會計準則形式。在新的金融企業(yè)會計準則體系建立以前，中國銀行業(yè)的會計業(yè)務遵循著三種不同的會計規(guī)范：《金融企業(yè)會計制度》（1993年版）、《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）以及國際財務報告準則。1993年-2000年，商業(yè)銀行會計業(yè)務主要遵循1993年的《金融企業(yè)會計制度》；2001年-2003年，2001版《金融企業(yè)會計制度》在上市股份制商業(yè)銀行開始采用；2004年，財務重組之后的中行和建行也采用了2001版《金融企業(yè)會計制度》，股份制商業(yè)銀行中，除中信、光大、廣發(fā)行外，其他行都采用了2001年《金融企業(yè)會計制度》。從2005年起，我國商業(yè)銀行全面采用2001年《金融企業(yè)會計制度》。并且，已經(jīng)上市的五家銀行，還需要根據(jù)證監(jiān)會要求，按照國際會計準則進行調整；同時，在海外上市或準備上市的商業(yè)銀行，已經(jīng)全面采用國際財務報告準則編制年報[3].

　　2 銀行業(yè)相關會計準則主要變化

　　在舊會計準則下，銀行會計政策有很多缺陷，其主要缺陷有：銀行業(yè)金融機構備抵科目設置較少，可能導致虛增資產(chǎn)，影響投資者和監(jiān)管部門對其資產(chǎn)質量狀況的準確判斷；銀行業(yè)金融機構未及時如實預計或有事項損失，可能虛增利潤，影響投資者和監(jiān)管部門對其盈利能力的判斷；銀行業(yè)金融機構不編制反映重大事項的會計報表附注，影響中小投資者和監(jiān)管部門對其未來發(fā)展趨勢的判斷。

　　針對這些缺陷，新頒布的會計準則做了合理的調整。新準則在金融工具的確認、計量、披露等方面的變革具有深遠意義，與銀行業(yè)務發(fā)展息息相關。其中與銀行業(yè)務關系最緊密、影響最大的有四項準則：《22號——金融工具確認和計量》、《23號——金融資產(chǎn)轉移》、《24號——套期保值》、《37號——金融工具列報》。其他準則，如《資產(chǎn)減值》、《所得稅》、《或有事項》等涉及金融資產(chǎn)方面都與現(xiàn)行準則和制度有較大的變化[4].

　　2.1引入了金融工具概念

　　新準則延續(xù)了2005 年財政部頒布的《金融工具確認和計量暫行規(guī)定》的做法， 將金融性資產(chǎn)和負債統(tǒng)一定義為金融工具，在分類上改變了以往按期限劃分資產(chǎn)、負債類別的做法，而是將金融資產(chǎn)按照交易目的區(qū)分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產(chǎn)四類；將金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債兩類。同時，計量屬性亦相應發(fā)生變化，其中：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、金融負債及可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量；持有至到期投資、貸款和應收款項及其他金融負債按實際利率法，以攤余成本計量。

　　2.2強調了公允價值的概念

　　實施新準則后，給我國銀行業(yè)損益確認的標準帶來根本性的改變，最顯著的就是我國銀行業(yè)持有的金融資產(chǎn)、金融負債的公允價值的變化要直接計入損益。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。新準則規(guī)定金融資產(chǎn)初始確認時按照公允價值計量：交易性金融資產(chǎn)直接按公允價值計量，其他三類金融資產(chǎn)按公允價值加上交易費用計量。金融資產(chǎn)的后續(xù)計量基本分為兩類：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值后續(xù)計量；持有至到期投資以及貸款和應收款項按照實際利率后續(xù)計量。也有采取成本法計量的例外情況，如在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資以及相掛鉤和結算的衍生金融資產(chǎn)。金融負債大部分情況按照實際利率法和攤余成本進行后續(xù)計量，除了個別情況采用公允價值和成本法計量。而原《制度》規(guī)定各項資產(chǎn)和負債的確認均用歷史成本法。與歷史成本法相比，公允價值隨市場價格的變化而變化，頻繁變動將導致財務狀況和盈利能力的波動性上升；另一方面，由于我國相關市場的發(fā)展還不成熟，市場交易不夠活躍，許多金融工具的公允價值無法可靠計量，可能會發(fā)生人為操縱計量結果的情況。

　　2.3改變了金融資產(chǎn)減值的計提方法

　　新準則要求在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備、資產(chǎn)減值準備的金額是金融資產(chǎn)的可回收金額低于金融資產(chǎn)攤余成本的差額。其中，可回收金額通過金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量按原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值，原實際利率為初始確認金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。這與貸款按五級分類計提減值準備的傳統(tǒng)做法明顯不同，原《制度》規(guī)定銀行貸款采用五級分類方法，按賬面凈值與未來現(xiàn)金流量的差額，而非與現(xiàn)值的差額計提準備，減少了人為因素對減值準備計提額的影響，同時也帶來了有關銀行的不良貸款余額及新增額是否會發(fā)生異動的疑問。

　　2.4改變了衍生金融工具的確認方式

　　新會計準則的實施將徹底改變我國衍生金融工具表外核算的方法，新準則規(guī)定對符合條件的衍生工具要在表內予以確認和計量，衍生金融工具公允價值的變動會直接影響損益變化。這與現(xiàn)行制度只要求表外披露相比，在會計報告附注中披露金融工具的風險頭寸、衍生金融工具計價方法、回購證券等等，具有相當大的變化，將衍生金融工具放在資產(chǎn)負債表內，以公允價值反映，可以更加容易地評價銀行業(yè)通過衍生工具進行風險管理的有效性。

　　2.5金融工具披露的深度和廣度發(fā)生顯著變化

　　新準則既要求披露金融資產(chǎn)，負債的賬面價值和公允價值，又要披露金融資產(chǎn)負債的會計政策、計量基礎、確認條件，特別是在金融管理的信息披露方面，不僅要求披露金融工具管理的目標和政策、風險控制流程、工具分析過程及其估值模型，而且要求金融工具對資產(chǎn)負債的影響和結果。金融工具公允價值的頻繁變化，增加了銀行業(yè)資本的波動性，另外衍生金融工具等表外業(yè)務納入表內反映，必將影響加權風險資產(chǎn)。

　　2.6投資類產(chǎn)品的核算發(fā)生較大變化

　　在過去的準則下，債券投資基本上分“短期投資”和“長期投資”兩個會計科目來核算。根據(jù)新準則，這些項目將分成“交易類”、“可供出售”和“持有至到期”三個類別，對于不同的類別，在計價屬性上和價值變動計入損益上都有差異，這一變化將直接帶來銀行業(yè)核心系統(tǒng)科目結構和相關核算手續(xù)的改變。

　　2.7對銀行其他資產(chǎn)的影響和變化

　　現(xiàn)行準則規(guī)定在母公司的會計報表中，對子公司的股權投資采用權益法進行核算，按新準則規(guī)定，股權投資在母公司的會計報表中將采用成本法核算，在母公司報表下新準則關于股權投資的核算與現(xiàn)行準則存在較大差異，不過在合并報表時新舊準則并無差異；現(xiàn)行準則規(guī)定除對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響外，長期股權投資采用權益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的借方差額，作為股權投資借方差額，按一定期限平均攤銷；現(xiàn)行準則規(guī)定投資物業(yè)按攤余成本扣除減值準備計量，按新準則規(guī)定，投資物業(yè)可根據(jù)管理層決定采用公允價值或攤余成本扣除減值準備方法計量，此方法一經(jīng)選定不可隨意更改；現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定銀行為內退離職員工支付在內退期間的退休福利采用現(xiàn)金收付制核算[5].

　　3 新會計準則體系對銀行業(yè)發(fā)展的深遠影響

　　3.1對銀行資產(chǎn)負債的影響

　　金融會計國際化將改變傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)和負債分類方式，銀行持有的金融資產(chǎn)將劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期的投資、貸款和應收款項以及可供出售的金融資產(chǎn)；銀行的負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債。同時新準則規(guī)定，資產(chǎn)與負債分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。這種分類方法使投資者能更清楚了解銀行持有各類資產(chǎn)的意圖，有助于報表使用者對商業(yè)銀行風險管理作出有效判斷[6].

　　同時，商業(yè)銀行應將衍生工具隱含的各種權利和合同義務確認為資產(chǎn)或負債，已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)以及其他不滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)和負債也要進入表內核算，資產(chǎn)負債表的內容將更加豐富，提供的信息將會更加全面。與之相適應的，新準則要求金融企業(yè)有充分的資產(chǎn)減值準備，包括資產(chǎn)減值準備的計提方法以及相關信息披露等，在資產(chǎn)減值準則，都有嚴格規(guī)定。新準則還要求商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)除交易性金融資產(chǎn)外，其余以攤余成本計量的金融資產(chǎn)如貸款發(fā)生減值，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，而根據(jù)我國現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度（2001年版），貸款損失準備的計提采用五級分類法。很明顯，新準則所規(guī)定的按未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)來計提資產(chǎn)減值準備，由此會加劇銀行資產(chǎn)的波動。

　　3.2對銀行損益表的影響

　　新準則的頒布實施也對傳統(tǒng)的損益表披露方式產(chǎn)生了重要影響。根據(jù)現(xiàn)行的金融企業(yè)會計制度，金融工具價值的變動僅在其實際實現(xiàn)時確認為收益，導致銀行可能僅僅為了增加會計利潤而進行某項交易。而新準則要求，幾乎所有的金融工具都在資產(chǎn)負債表確認，并按照金融工具持有目的不同，使用不同的計量方法，對交易性金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動所產(chǎn)生的利得或損失，計入當期損益。對于可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，直接計入所有者權益，從而遏制了銀行利用金融工具價值變動操縱利潤、粉飾報表的行為。新準則對計提的減值準備轉回的要求，也降低了利用減值準各轉回操縱利潤的可能性。此外，新準則特別強調衍生金融工具一律以“公允價值”計量，并從表外移到表內反映。衍生金融工具的表內確認必然會導致大量的未實現(xiàn)利得或損失的存在。另外，我國商業(yè)銀行不良資產(chǎn)比例較高是一個公認的事實。過去對商業(yè)銀行的不良貸款，大多采取賬外披露、表外注釋的方法。而新準則卻強調“公允價格”，由此必然影響損益表。因此以歷史成本原則、配比原則和穩(wěn)健原則為特征的傳統(tǒng)收益確定模式面臨著巨大挑戰(zhàn)。

　　此外，對于商業(yè)銀行的一項重要業(yè)務——貸款業(yè)務而言，新準則提出了實際利率法的概念。按照我國現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度（2001年版）的規(guī)定，貸款分為應計貸款和非應計貸款兩類。非應計貸款是指貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款；而應計貸款則是指非應計貸款以外的貸款。對于非應計貸款，將不在表內確認利息收入，在收到還款時，應首先沖減本金，本金全部收回后再收到的還款，確認為當期利息收入。然而，按照新準則的規(guī)定，貸款類資產(chǎn)應按照實際利率法以攤余成本計量。因此，對于非應計貸款，按現(xiàn)行會計制度將不再確認利息收入，但在新準則下，該筆貸款的攤余價值可能不為零，仍需按照實際利率確認利息收入，對于應計貸款，按現(xiàn)行會計制度將按照貸款本金和合同利率確認利息收入，但在新準則下，該筆貸款的攤余成本可能與貸款本金不一致，實際利率與合同利率也可能不一致，確認的利息收入可能會出現(xiàn)差異。

　　3.3對會計信息披露的影響

　　銀行會計信息披露的及時和正確與否直接影響到投資者的決策行為、債權人的切身利益及監(jiān)管部門對其所采取的各項監(jiān)管措施。眾所周知，我國商業(yè)銀行的會計信息披露工作一直處于銀行各項工作的薄弱環(huán)節(jié)。這突出表現(xiàn)為銀行會計信息披露不健全，部分重要信息不能及時對外披露，有的僅僅在表外進行補充說明，且這部分說明過于簡單，使投資者及監(jiān)管部門難以全面掌握銀行各項經(jīng)濟業(yè)務的真實風險情況；有時披露的甚至是虛假的信息，結果誤導投資者的決策，給投資者造成嚴重損失，也使監(jiān)管部門不能及時發(fā)現(xiàn)其中的風險，給銀行業(yè)健康發(fā)展帶來不利 .

　　而新準則強調用公允價值計量金融資產(chǎn)，包括衍生金融工具都需要以公允價值計量，且當期公允價值變動形成的損益計入損益表。這些方法有助于提高會計信息的有用性，也更符合目前世界銀行業(yè)的風險管理慣例和現(xiàn)代化風險管理技術，有助于報表使用者了解商業(yè)銀行的真實財務狀況，為投資者的正確決策及監(jiān)管機構的恰當監(jiān)管莫定基礎。此外，按新準則的規(guī)定，商業(yè)銀行減值準備提取更加規(guī)范、科學。例如規(guī)定以攤余成本計量的金融資產(chǎn)如貸款的減值計提采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。這對于我國商業(yè)銀行最重要的資產(chǎn)——貸款業(yè)務來說，在計提減值準備時，不僅要充分考慮到債務人的目前債務狀況、抵押品市場行情，而且還要綜合考慮債務人所處行業(yè)發(fā)展前景、技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境和時間等外界因素的影響。因此，這種計提方法更加客觀、公允，更符合會計信息對外披露的要求。

　　當然，公允價值的運用也會對商業(yè)銀行會計信息產(chǎn)生負面影響。這主要是因為公允價值的任何變化都必須反映在損益表，使財務報告波動性上升，可能導致市場對銀行價值的錯誤判斷。而公允價值計量的可靠性受到市場發(fā)育程度的制約。按照新準則的規(guī)定，公允價值是指在公平交易，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，活躍市場的報價應當用于確定其公允價值。這種報價代表了在公平交易中，實際發(fā)生的市場交易的價格�；钴S市場要求市場內交易對象具有同質性、可隨時找到自愿交易的買方或賣方、市場價格信息公開，這三個條件缺一不可。這一市場相當于經(jīng)濟學中的“完全競爭”的市場。但縱觀我國許多金融市場，由于發(fā)展過程中存在諸多不規(guī)范現(xiàn)象，即便存在類似的活躍市場，其價格信息也并不能代表真正的公允價值。至于那些不存在活躍市場的金融工具，按新準則的規(guī)定，企業(yè)應當采用估值技術確定其公允價值。這樣一來，其價值的確定就嚴重依賴于銀行所采用的估值模式的科學性。如果各銀行根據(jù)不同的假設采用不同的估值模式，其公允價值變動對損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會計信息的可比性[7].由此可見，上述這些情況會導致公允價值計量存在種種不確定性，難以滿足會計信息可靠性的質量要求。

　　3.4對風險管理的影響

　　我國境內中資銀行與外資銀行相比在風險管理意識、風險管理方法與手段上都存在相當大的差距，加強我國銀行的風險管理迫在眉睫。風險管理一般包括風險識別、風險分析及風險規(guī)避三項工作。風險識別與風險分析是加強風險管理的基礎，而正確的風險識別與分析又有賴于銀行對真實業(yè)務信息的掌握。實際上我國商業(yè)銀行改進風險管理最大的障礙，就是風險管理所需要的大量業(yè)務信息缺失，銀行無法建立相應的資產(chǎn)組合管理模式，無法準確掌握風險敞口。而風險管理信息失真，更是直接影響到風險管理的決策科學性，也為風險管理方法的量化增添了困難。

　　全面引入公允價值后，銀行會計核算將與復雜的資本市場和宏觀經(jīng)濟環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起，市場環(huán)境的變化均要通過銀行的會計信息反映出來。當市場利率水平變化時，金融工具的重估值隨之產(chǎn)生變化，進而導致銀行的財務狀況和盈利能力的波動。因此，公允價值的全面引入要求銀行對宏觀經(jīng)濟和市場環(huán)境具有較強的預見能力，這種能力具體反映為銀行的利率風險管理能力。從風險的角度看，有關金融工具公允價值計價屬性的引入，絕不僅僅是一項會計準則的變化，而是會給商業(yè)銀行風險管理觀念、風險控制技術手段帶來一次巨大的變革，便于提供真實的業(yè)務信息，為有效進行風險識別與分析，進而建立準確的風險管理模式服務的[8].因而新準則的實施有助于我國商業(yè)銀行有效地識別與分析風險，促進商業(yè)銀行風險管理能力的提高。

　　3.5促進銀行衍生金融工具業(yè)務的規(guī)范化

　　隨著我國利率市場化進程的加快及人民幣匯率形成機制的改革，未來利率與匯率波動幅度將明顯加大，企業(yè)不可避免地會面臨利率風險及匯率風險。為規(guī)避風險，市場對利率或匯率的期貨、期權等衍生金融工具的發(fā)展呼聲日益高漲。商業(yè)銀行中純依靠傳統(tǒng)銀行業(yè)務，其利用空間已日益狹小，銀行自身也迫切需要創(chuàng)新，發(fā)展新興的衍生金融工具業(yè)務。目前，衍生金融工具已成為投資者投資組合的重要品種，衍生產(chǎn)品交易也成為全球重要金融機構的重要收入來源。2004年2月，國銀監(jiān)會頒布了《金融機構衍生產(chǎn)品交易業(yè)務管理暫行辦法》，并允許合格的外國銀行分行開展衍生產(chǎn)品業(yè)務，使銀行間在爭奪金融衍生產(chǎn)品市場、客戶等方面的競爭日趨激烈。但衍生工具是把“雙刃劍”，它在有效管理風險的同時，也可能引致大量風險。如果這些風險不能夠及時、準確地計量、分析與披露，也會給銀行的經(jīng)濟帶來重大損失。根據(jù)我國現(xiàn)行金融企業(yè)制度，衍生金融工具在會計報表附注中予以列示，這使投資者無法從會計報表中及時、準確地了解到銀行所從事的金融衍生產(chǎn)品交易以及所面臨的風險，甚至在一定程度上掩蓋了風險，導致了風險積聚，增加了管理部門對此類業(yè)務的監(jiān)管難度，從長遠看不利于衍生金融工具的發(fā)展。但按照新的會計準則規(guī)定，對衍生金融工具需要以公允價值計量，且當期公允價值變動形成的損益計入損益表。企業(yè)如開展套期保值業(yè)務，可以選擇使用套期會計方法，但需要符合嚴格的條件，對公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)濟凈投資套期等區(qū)分進行會計處理。這些新規(guī)定無疑為國內金融衍生產(chǎn)品的發(fā)展奠定了堅實的制度基礎[9].

　　4 執(zhí)行新會計準則給銀行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)

　　新準則的頒布，在與國際準則的趨同方面取得突破的同時，在實務操作方面也面臨很多問題和挑戰(zhàn)，尤其是金融工具系列準則的實務操作方面，如衍生金融工具表內確認、實行套期保值會計等，給會計核算帶來很多亟待解決的問題。這其中很多難點不僅在于銀行會計人員引入新的會計理念、培養(yǎng)新的業(yè)務能力和知識、提高會計職業(yè)判斷能力等方面，還在于商業(yè)銀行建立完善的風險管理政策、金融工具估值技術和有效內部控制制度，最重要的是商業(yè)銀行要確立科學的業(yè)績考評觀，避免盈余管理（即利潤操縱）的盛行，畢竟新準則體系的建立，給了管理當局更多的會計選擇權，會計彈性的空間越來越大。

　　4.1 新準則對商業(yè)銀行風險管理提出了更高的要求

　　新準則要求衍生金融工具進行表內確認和計量，而這種確認和計量要求有完善的風險管理政策、金融工具估值技術、有效的內部控制制度等[10].同時，套期會計要求對套期行為的有效性進行持續(xù)性評價，要求提供每筆套期業(yè)務的風險管理書面文件。所有這些都對商業(yè)銀行風險管理提出了更高要求。

　　4.2 公允價值的使用對銀行會計系統(tǒng)是不小的挑戰(zhàn)

　　按照新會計準則的要求，對金融資產(chǎn)和金融負債的確認和計量需要大量使用公允價值，這對習慣于歷史成本核算的銀行會計系統(tǒng)是不小的挑戰(zhàn)。公允價值計量不僅僅可能增加財務的波動性、考量報表編制者和會計師的專業(yè)能力，還需要專門的定價服務機構提供估值服務支持。目前國內具備金融資產(chǎn)定價能力和資格的服務機構還不健全，在實施過程中很可能遇到無法計量的情形。

　　4.3 可能出現(xiàn)利潤操縱現(xiàn)象

　　新準則的實施，在與國際接軌、鼓勵企業(yè)發(fā)展的同時，也帶來很多負面效應。首先，新準則實施短期會造成商業(yè)銀行利潤波動，尤其是境外業(yè)務及衍生金融產(chǎn)品業(yè)務較多的銀行。另外，由于新準則在確認、計量、披露方面主觀性增加，會計信息由謹慎向中性過渡，濫用會計準則現(xiàn)象隨著新準則的實施可能不但不能得到遏制還會進一步蔓延，會計信息質量短期內可能會惡化[11].

　　4.4職業(yè)判斷和操作難度加大

　　新準則的規(guī)定基本是原則導向的，而且很多規(guī)定非常復雜、不易理解，大量業(yè)務需要會計進行專業(yè)和主觀判斷。另外，新準則在實務操作方面也有很多不明確之處，如以攤余成本計量的金融工具實際利率如何取得，未來現(xiàn)金流量如何測算等等。這既給報表編制者帶來很大的自由裁量度，又增加商業(yè)銀行準確、一致進行業(yè)務核算的難度，甚至會出現(xiàn)情況相同而會計處理完全相反的現(xiàn)象。

　　除此之外，在貫徹落實新會計準則的過程中，銀行業(yè)還可能面臨著四大挑戰(zhàn)：是否具備足夠的熟悉新會計準則的財會人員；是否具備擁有豐富財務判斷經(jīng)驗的業(yè)務人員；是否有合適的計量工具，準確測算金融工具的公允價值與攤余成本；是否有良好的管理信息系統(tǒng)，以滿足新會計準則關于風險管理信息的披露要求[12].

　　5 對銀行業(yè)全面實施新會計準則體系的若干建議

　　新的會計準則，并不僅僅是會計政策的變化，而是涉及了從確認、計量到記錄，報告的整個會計過程，將給傳統(tǒng)的會計原則、確認標準、計量方法帶來重大改變，對銀行業(yè)的會計核算方法、會計科目體系、核心賬務系統(tǒng)等帶來一系列的改變。因此，銀行業(yè)全面實施新會計準則，將是一項從觀念到實踐，從會計科目到核心賬務系統(tǒng)升級，從前臺操作到后臺管理的系統(tǒng)工程，需要一系列的應對措施，才能實現(xiàn)向新準則的順利過渡。

　　5.1加強內部管理，增強抵御風險的能力

　　要真正掌握和執(zhí)行好新會計準則，必須加強兩個觀念，一個是市場觀，一個是風險觀，因為準則就像是一面鏡子，折射出來的是企業(yè)經(jīng)營過程中把握市場風險、管理風險的能力和結果。所以，必須加強內部管理，提高市場敏感度，豐富風險管理手段，探索運用量化模型有效識別、判斷、計量和控制信用，市場和操作風險，增強抵御風險的能力，才能在財務報告上提高開發(fā)銀行企業(yè)價值。

　　5.2以公允價值為導向，真實反映損益

　　重視新舊會計準則之間的協(xié)調和過渡，考慮到公允價值計量涉及的問題復雜，可將公允價值首先用于信息披露，以使銀行業(yè)在過渡期內更好地積累經(jīng)驗，并創(chuàng)造條件逐步擴大公允價值的適用范圍 .

　　5.3強化組織培訓，提高相關人員職業(yè)判斷能力

　　強化對《暫行規(guī)定》及相關國際會計準則的學習，提高會計人員和相關業(yè)務人員的職業(yè)判斷能力。新準則將對銀行的會計核算、損益確認以及營業(yè)利潤產(chǎn)生很大的影響，同時給各層次專業(yè)人員的專業(yè)素質帶來深刻挑戰(zhàn)，提升相關專業(yè)人員對《暫行規(guī)定》及相關國際準則的理解和消化，對推進有關會計準則的實施進程具有舉足輕重的意義。因此，商業(yè)銀行必須加強有關金融工具國際準則和國內制度的理解、運用實務等方面的培訓工作，就《暫行規(guī)定》文義的理解掌握、實務操作等方面組織學習。加強對會計人員和相關業(yè)務人員的培訓，保證財會部門及業(yè)務部門的所有員工都熟悉新準則，會用新準則，就顯得非常必要。

　　需要強調的是，新準則的實施，不僅會給商業(yè)銀行的財務核算帶來很大的變化，而且會對風險管理、信息系統(tǒng)，乃至整個經(jīng)營管理體系、理念帶來較大的影響，因此，對準則的培訓，不能僅僅局限于財務專業(yè)方面，而要開展全方位、多層次的培訓，尤其是對風險管理部門和分支行行長的培訓。從整個金融工具有關準則的條文來看，對商業(yè)銀行風險管理的影響要遠遠大于對財會專業(yè)的影響。尤其是公允價值的引入和“盯市”制度的建立，使銀行的金融資產(chǎn)、金融負債受利率、匯率、價格等指標的影響越來越明顯；同時，隨著衍生金融工具交易量的逐步放大，潛在的巨大風險將相伴而生，如果風險控制系統(tǒng)不到位，將會導致嚴重后果，“巴林銀行”、“中航油”的慘痛教訓應該引起商業(yè)銀行的足夠重視[13].

　　5.4明確部門分工，加強部門協(xié)調

　　新會計準則實施是一個系統(tǒng)工程，不是財會部門能夠獨自承擔的，需要相關管理部門共同配合完成，如資金、信貸、綜合計劃、信用、營運等相關部門，這決定是否能夠真正貫徹準則要求，規(guī)范管理行為。為使銀行成為成功執(zhí)行新會計準則的首家開發(fā)性金融機構，鞏固和增強市場地位，準則實施需成立新會計準則實施工作組，由行領導牽頭，財會局長掛帥，相關業(yè)務局專人參與，方可有效推動。明確部門分工，加強部門協(xié)調，整合現(xiàn)有的業(yè)務管理模式、操作流程，實施新準則需要采集的信息量多，信息涉及的業(yè)務面也非常廣，大部分信息需要業(yè)務部門提供。因此，新準則的執(zhí)行需要所有員工共同參與、密切配合，按照各部門的職責分工對歷史信息進行采集整理，重新梳理現(xiàn)有的業(yè)務管理模式，操作流程，將新準則的要求融入日常業(yè)務管理工作中。

　　5.5監(jiān)管部門加強監(jiān)管協(xié)調，增強監(jiān)管力度

　　按照新會計準則的要求，公允價值計量部分業(yè)務時，需要對未實現(xiàn)的損益進行確認，與稅務部門據(jù)實納稅的基本原則存在著一定的矛盾，會影響銀行的各項稅收負擔。此外，我國會計制度、稅收制度以及監(jiān)管當局對貸款損失準備計提的要求也不完全相同，監(jiān)管部門應與財政部、國稅局加強溝通和協(xié)調，明確未實現(xiàn)損益納稅的稅收政策、貸款損失稅前的抵扣標準等，以更好地促進商業(yè)銀行的穩(wěn)健運行和可持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)監(jiān)督標準和會計標準良性互動。

　　商業(yè)銀行信息披露機制已經(jīng)基本建立，監(jiān)管部門要進一步督促銀行完善信息披露制度，必要時采取一定的監(jiān)管措施，增強市場約束對銀行經(jīng)營的影響�？紤]到銀行業(yè)自身的風險，信息披露過程只能是漸進式的，監(jiān)管部門要適度把握，確定時間表，按照新會計準則和銀行監(jiān)管的要求，逐步完善銀行業(yè)信息披露機制。

　　結語銀行業(yè)會計標準向國際會計慣例轉軌是不可逆轉的趨勢。這次我國新會計準則體系的構建在會計標準國際化方面邁出了關鍵一步， 為我國銀行業(yè)整體實現(xiàn)向國際會計慣例的趨同提供了千載難逢的良機。銀行業(yè)要高度重視新會計準則實施可能給銀行帶來的機遇和挑戰(zhàn)， 周密考慮、充分準備， 順利平穩(wěn)完成向新會計準則的過渡， 努力將新會計準則的精髓運用到會計實踐當中， 完善銀行的內部治理， 實現(xiàn)質量、效益、規(guī)模協(xié)調發(fā)展。

　　本文希望能夠通過對新會計準則對銀行業(yè)的機遇和挑戰(zhàn)的分析，能夠對我國銀行業(yè)會計實踐的改進與理論的完善有所幫助。但是值得注意的是，在適應會計準則過程中，出現(xiàn)了各種各樣的問題。這需要我們對出現(xiàn)的新情況、新變化時刻提高警惕，并且要從中國的現(xiàn)實情況出發(fā)，維護和促進我國銀行業(yè)的發(fā)展。