不論是對購買法和權(quán)益聯(lián)合法的介紹，還是對國外相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的分析，都是為了使我們能更好地理解現(xiàn)階段我國對企業(yè)合并所制定的會(huì)計(jì)規(guī)范，從而更好地完成相關(guān)的會(huì)計(jì)處理�？偟膩碚f，我國目前與企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范主要包括財(cái)政部頒發(fā)的三個(gè)文件以及新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)。后者于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。兩套會(huì)計(jì)規(guī)范并行的局面已經(jīng)出現(xiàn)。
我國原有的企業(yè)合并會(huì)計(jì)規(guī)范
1.在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》頒布前，我國實(shí)施的對合并會(huì)計(jì)的規(guī)范主要是三個(gè)文件：
�。�1）財(cái)政部于1995年發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。文中沒有提到“購買法”和“權(quán)益聯(lián)合法”，在具體會(huì)計(jì)處理中也未涉及這兩種方法中的任何一種。
（2）財(cái)政部于1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》中也未提到“購買法”和“權(quán)益聯(lián)合法”，但規(guī)定了被兼并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，顯然是采用了“購買法”。文中規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)被兼并的企業(yè)，按照規(guī)定由法定資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估，企業(yè)應(yīng)按批準(zhǔn)評估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值�！�
�。�3）財(cái)政部于1998年印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉有關(guān)會(huì)計(jì)問題的解答》 關(guān)于被兼并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債入賬價(jià)值的規(guī)定是：“公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)但按照評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按照被購買企業(yè)評估確認(rèn)后的價(jià)值入賬。公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不變。”由此可見，在這里吸收合并和新設(shè)合并下采用的是“購買法”，在控股合并下編制合并報(bào)表時(shí)全資控股的，采用購買法；非全資控股的被兼并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)則應(yīng)保持其賬面價(jià)值不變。關(guān)于被兼并企業(yè)合并當(dāng)年全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤處理的規(guī)定是：“長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的公司，購買其他企業(yè)后，應(yīng)將被購買企業(yè)購買日后實(shí)現(xiàn)的凈利潤（或凈虧損），按應(yīng)分項(xiàng)或應(yīng)分擔(dān)的份額計(jì)算的金額，增加或減少長期股權(quán)投資和投資收益。公司在編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將購買日后享有或分擔(dān)的被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤（或凈虧損）納入利潤表；公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以被購買企業(yè)編制的購買后的會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)，并在合并報(bào)表附注中說明合并報(bào)表中所包含的被購買企業(yè)的會(huì)計(jì)期間�！�
2.簡要評述
�。�1）原有的會(huì)計(jì)規(guī)范并沒有明確“購買法”和 “權(quán)益聯(lián)合法”的概念。
�。�2）從具體規(guī)定看，實(shí)質(zhì)上是只允許企業(yè)合并使用“購買法”，但在實(shí)踐當(dāng)中，證監(jiān)會(huì)卻承認(rèn)了清華同方合并魯穎電子等一系列換股合并案中采用的“權(quán)益聯(lián)合法”的會(huì)計(jì)處理，實(shí)際上是對我國換股合并采用“權(quán)益聯(lián)合法”的一種默許，這造成了會(huì)計(jì)規(guī)范和實(shí)務(wù)處理的不統(tǒng)一。
�。�3）關(guān)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)范散見于各個(gè)暫行規(guī)定之中，缺乏一個(gè)統(tǒng)一完整的會(huì)計(jì)規(guī)范，且其規(guī)定都過于簡單和含糊。
新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》
1.準(zhǔn)則內(nèi)容
2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合并》按照控制對象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
�。�1） 同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時(shí)性的。例如，母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至母公司并注銷子公司；母公司將其擁有的對一個(gè)子公司的權(quán)益轉(zhuǎn)移至另一子公司等。一般情況下，同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。
同一控制下的企業(yè)合并總體原則——采用類似權(quán)益聯(lián)合法的處理方法，即對于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，不形成商譽(yù)，合并對價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
�。�2）非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點(diǎn)：非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并；以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易對價(jià)相對公平合理。
非控制下的企業(yè)合并總體原則——按照購買法進(jìn)行核算：視同一個(gè)企業(yè)購買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債，確認(rèn)合并商譽(yù)，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也計(jì)入合并成本。
（3）在商譽(yù)處理上，如在購買日購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對商譽(yù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計(jì)算確定其減值金額。對商譽(yù)測試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
如在購買日購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)，在對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)入當(dāng)期損益。
2.簡要評述
�。�1）通過與國外合并會(huì)計(jì)規(guī)范的橫向比較，新準(zhǔn)則的制定體現(xiàn)出明顯的國際趨同。主要表現(xiàn)在：
在購買法與權(quán)益聯(lián)合法的選擇上，基本同美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)成一致，即對于非同一控制下的企業(yè)合并統(tǒng)一要求采用購買法核算，禁用權(quán)益聯(lián)合法，但對同一控制下的企業(yè)合并則做出特別規(guī)定。所不同的是，美國和國際準(zhǔn)則將同一控制下的企業(yè)合并排除在企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范范圍以外，而我國的合并準(zhǔn)則則將同一控制下的企業(yè)合并納入規(guī)范范圍，并明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益聯(lián)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
在合并正商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理上，與美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)成一致，即定期進(jìn)行減值測試，提取減值準(zhǔn)備。在負(fù)商譽(yù)的處理上，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，即在復(fù)核取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，仍然存在負(fù)商譽(yù)的，將其直接計(jì)入當(dāng)期損益。
這種趨同有利于提高我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息的可比性，有利于我國大型企業(yè)開展國際并購以及國外企業(yè)在我國進(jìn)行合并重組。但對于非同一控制下的企業(yè)合并取消權(quán)益聯(lián)合法，在一定程度上有可能限制企業(yè)間換股合并業(yè)務(wù)的開展。
（2）通過與我國原有合并會(huì)計(jì)規(guī)范的縱向比較，新準(zhǔn)則的制定無疑是一個(gè)巨大的進(jìn)步。主要表現(xiàn)在：
統(tǒng)一了企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)范，使企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理真正有章可循，對于我國以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的新型會(huì)計(jì)規(guī)范體系的建立起到了關(guān)鍵性作用。
與以前存在的制度之外的默許相比，新準(zhǔn)則明確了可以采用權(quán)益聯(lián)合法的范圍，有助于防止合并企業(yè)利用權(quán)益聯(lián)合法操縱利潤。
合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范使得我國的合并商譽(yù)處理十分混亂的現(xiàn)象得到改善。尤其是在控股合并方式中，合并商譽(yù)取代原有的合并價(jià)差，將使合并商譽(yù)更加符合理論基礎(chǔ)。
（3）新準(zhǔn)則實(shí)施過程中可能出現(xiàn)的問題：
首先，由于新準(zhǔn)則首先在上市公司范圍內(nèi)實(shí)行，而不是全面實(shí)行，有可能造成非上市公司與上市公司會(huì)計(jì)處理方式的不同，并影響其會(huì)計(jì)信息的可比性。
其次，企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，新準(zhǔn)則的頒布和執(zhí)行將給企業(yè)會(huì)計(jì)人員帶來難題，而且準(zhǔn)則只是一個(gè)框架和基本處理原則的規(guī)范，要想使企業(yè)會(huì)計(jì)人員正確運(yùn)用，還需要盡快出臺(tái)與之相配套的具體操作指南。
第三，由于換股合并的主并方主要集中在上市公司，對于上市公司換股合并禁用權(quán)益聯(lián)合法后，很可能影響我國換股合并業(yè)務(wù)的發(fā)展。這一點(diǎn)在我國現(xiàn)有的證券市場環(huán)境下會(huì)更加明顯。由于我國證券市場中股票尚未實(shí)現(xiàn)全流通，所以股票市場的股價(jià)很難反映公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，在換股合并中以發(fā)行新股作為支付給被并方股東的合并成本，其公允價(jià)值的確定將成為一大難題，這也將成為制約我國換股合并業(yè)務(wù)采用購買法的一大問題。
最后，商譽(yù)的減值測試問題在國際上也是困擾實(shí)務(wù)界的一大難題，在我國自然也不例外，如何做好商譽(yù)的評估工作，防止人為地利用商譽(yù)減值調(diào)整利潤，將成為影響購買法全面實(shí)施的一大制約因素。
總而言之，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的出臺(tái)，將使上市公司合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理得以規(guī)范化，但非上市公司的會(huì)計(jì)處理仍然可以遵循原有的會(huì)計(jì)規(guī)范，因而依然具有一定程度的可選擇性。權(quán)益聯(lián)合法在我國還沒有退出歷史舞臺(tái)，但其應(yīng)用的空間將越來越小，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理上的靈活性正逐步消失，財(cái)務(wù)人員將很難再利用會(huì)計(jì)政策的可選擇性來選擇合并方式并調(diào)整會(huì)計(jì)利潤。擺在企業(yè)財(cái)務(wù)人員面前的主要問題是如何正確理解新準(zhǔn)則的處理原則和方法，正確地按照準(zhǔn)則的要求進(jìn)行賬務(wù)處理，避免因?qū)?zhǔn)則的誤解而導(dǎo)致會(huì)計(jì)差錯(cuò)的發(fā)生。
