總體而言，新稅法將加大外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，減輕內(nèi)資企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。盡管外資企業(yè)稅負(fù)的增加，會(huì)在一定程度上對(duì)吸引外資帶來一定的負(fù)面影響，但是，由于我國(guó)穩(wěn)定的社會(huì)政治環(huán)境、較低的勞動(dòng)力成本、巨大的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)等有利條件已成為吸引外資進(jìn)入的決定性因素。所以，長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，新稅法的實(shí)施，不會(huì)對(duì)我國(guó)吸引外資產(chǎn)生重大影響
新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，將給內(nèi)、外資企業(yè)帶來哪些影響？影響程度有多深？范圍有多大？帶著這些問題，筆者對(duì)原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的差異以及新《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了分析研究。
稅率
新稅法將內(nèi)、外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為25%，適當(dāng)降低了內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅負(fù)；同時(shí)，對(duì)于享受優(yōu)惠稅率的外資企業(yè)來說，稅負(fù)略有增加，但在國(guó)際上仍屬于適中偏低水平。
對(duì)內(nèi)資企業(yè)的影響
根據(jù)全國(guó)企業(yè)所得稅稅源調(diào)查資料測(cè)算，內(nèi)資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為25％左右，外資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為15％左右，內(nèi)資企業(yè)高出外資企業(yè)近10個(gè)百分點(diǎn)。
新稅法規(guī)定企業(yè)所得稅稅率為25%，從行業(yè)看，銀行、飲料、通信、煤炭、鋼鐵、石化、商貿(mào)、房地產(chǎn)等實(shí)際稅負(fù)高于25%的行業(yè)將受惠，這些行業(yè)的企業(yè)實(shí)際稅負(fù)將有所減輕；而電力、有色金屬冶煉、交通運(yùn)輸、醫(yī)藥生物、紡織服裝、汽車、家電、機(jī)械設(shè)備、電子元器件等行業(yè)，由于享受各種稅收優(yōu)惠，行業(yè)整體稅負(fù)水平已經(jīng)低于25%，在有關(guān)優(yōu)惠政策調(diào)整前，所得稅率降低帶來的好處對(duì)這些行業(yè)的企業(yè)并不明顯。
對(duì)外資企業(yè)的影響
統(tǒng)一稅率意味著內(nèi)、外資企業(yè)的稅收差異將被彌合，外資企業(yè)因其投資來源的特殊性所享有的稅收優(yōu)惠政策將被取消。企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25%，名義稅率由33%降低了8個(gè)百分點(diǎn)。但就實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率而言，在兩稅合并之前，由于外資企業(yè)享有各種形式的地方所得稅的減免和稅收優(yōu)惠政策，其實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)率大約為14.98%.因此，新稅法頒布實(shí)施之后，外資企業(yè)的實(shí)際稅率有所提高。
扣除標(biāo)準(zhǔn)
新稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅稅額時(shí)進(jìn)行扣除。對(duì)原企業(yè)所得稅制度下內(nèi)外資企業(yè)不同的扣除辦法，新企業(yè)所得稅法亦予以統(tǒng)一規(guī)范。
統(tǒng)一后的稅前扣除政策有利于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所發(fā)生的費(fèi)用、成本得到實(shí)際的扣除，有利于以實(shí)際凈所得衡量企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力，真正實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的稅收公平。但稅前扣除政策的統(tǒng)一，對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)的影響仍有所不同。
對(duì)內(nèi)資企業(yè)的影響
對(duì)于內(nèi)資企業(yè)而言，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)后，改變企業(yè)所得稅法改革之前的費(fèi)用限額扣除方式，取消計(jì)稅工資的限制，提高捐贈(zèng)支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等，其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的成本、費(fèi)用能夠得到據(jù)實(shí)扣除，提高了內(nèi)資企業(yè)可以進(jìn)行稅前扣除的成本、費(fèi)用，增加了稅前扣除總額，其應(yīng)納稅所得額有所降低，實(shí)際上降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。這樣，一方面，內(nèi)資企業(yè)的稅后剩余利潤(rùn)有所提高，有利于企業(yè)擴(kuò)大其生產(chǎn)規(guī)模，促進(jìn)內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展；另一方面，實(shí)現(xiàn)內(nèi)、外資企業(yè)之間的公平稅收負(fù)擔(dān)，可以促進(jìn)平等市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的形成。
對(duì)外資企業(yè)的影響
對(duì)外資企業(yè)而言，兩稅合并之前適用據(jù)實(shí)扣除方式的部分費(fèi)用改為限額扣除方式，如公益性捐贈(zèng)僅在其年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分可以得到扣除，原可以據(jù)實(shí)扣除的廣告費(fèi)也僅在當(dāng)年銷售收入15%的部分可以扣除。因此，統(tǒng)一稅前扣除政策后，外資企業(yè)的稅前扣除總額有所下降，其應(yīng)納稅所得額有所提高，其實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)略有增加。外資企業(yè)不能憑借其在稅前扣除方面的特別待遇而處于優(yōu)勢(shì)的競(jìng)爭(zhēng)地位，必須憑借企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)與內(nèi)資企業(yè)展開競(jìng)爭(zhēng)。但統(tǒng)一后的稅前扣除政策在一定程度上也擴(kuò)大了外資企業(yè)的費(fèi)用扣除范圍，如原可抵扣其實(shí)際發(fā)生額50%的企業(yè)研發(fā)費(fèi)用，現(xiàn)提高至按實(shí)際發(fā)生額的150%進(jìn)行抵扣，這便有利于外資企業(yè)對(duì)高新技術(shù)的研究和開發(fā)，有利于提高外資企業(yè)的科技競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)其參與全球市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。
捐贈(zèng)樣本
新稅法中，公益性捐贈(zèng)扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定與現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法相比，有兩個(gè)明顯的變化：一是扣除比例的變化，從3%提高到12%，這是在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)目前的實(shí)際情況，穩(wěn)步推進(jìn)稅收優(yōu)惠的一種理性選擇；二是扣除依據(jù)（即計(jì)算基數(shù)）的變化，將“應(yīng)納稅所得額”改為“年度利潤(rùn)總額”。筆者認(rèn)為，“年度利潤(rùn)總額”和“應(yīng)納稅所得額”不應(yīng)該是同一個(gè)概念：“應(yīng)納稅所得額”是一個(gè)稅法上的概念，根據(jù)原稅法的解釋，是指調(diào)整以后的稅前利潤(rùn)；而“年度利潤(rùn)總額”則是會(huì)計(jì)上的概念，即會(huì)計(jì)報(bào)表上反映的未經(jīng)調(diào)整的利潤(rùn)總額。
新稅法中關(guān)于公益性捐贈(zèng)扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，與現(xiàn)行外資企業(yè)所得稅相比，取消了據(jù)實(shí)扣除的優(yōu)惠，而堅(jiān)持部分扣除政策，客觀上增加了外資企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。但一個(gè)國(guó)家稅收政策的選擇，是從綜合利益考慮的。公益性捐贈(zèng)的部分扣除，一方面，可以使得企業(yè)在創(chuàng)造利潤(rùn)的同時(shí)進(jìn)行公益性的捐贈(zèng)，保證納稅人可以從公益捐贈(zèng)中得到一定的經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)納稅人支持與參與社會(huì)公益事業(yè)產(chǎn)生引導(dǎo)作用，使企業(yè)承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，獲得良好的品牌形象和社會(huì)贊譽(yù)，也減少了國(guó)家的財(cái)政和經(jīng)濟(jì)壓力；另一方面，從國(guó)家的根本利益出發(fā)，公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)直接侵蝕企業(yè)所得稅稅基，從而影響國(guó)家財(cái)政收入。國(guó)家對(duì)進(jìn)行公益性捐款的企業(yè)給予稅前扣除的優(yōu)惠，其實(shí)是讓渡了部分稅收利益，以減少財(cái)政收入為代價(jià)激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)。捐贈(zèng)如果在企業(yè)所得稅稅前扣除上不加以限制，就相當(dāng)于納稅人將一部分屬于國(guó)家的稅收一并予以捐贈(zèng)。這也是平衡國(guó)家利益與納稅人利益的一個(gè)理性選擇。
統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)前的差異分析表
項(xiàng) 目 統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)前 統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)后
內(nèi)資企業(yè) 外資企業(yè)
工資的扣除標(biāo)準(zhǔn) 內(nèi)資企業(yè)工資實(shí)行計(jì)稅工資制度，即超過1600元標(biāo)準(zhǔn)部分不能在稅前扣除。 外資企業(yè)計(jì)稅工資實(shí)行“據(jù)實(shí)扣除”辦法 規(guī)定可以按企業(yè)和單位實(shí)際發(fā)放的工資予以據(jù)實(shí)扣除。
捐贈(zèng)的扣除標(biāo)準(zhǔn) 內(nèi)資企業(yè)的公益性捐贈(zèng)只有3%允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中扣除。 外資企業(yè)的公益性捐贈(zèng)實(shí)行“據(jù)實(shí)扣除”辦法。 企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn) 企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以加計(jì)扣除。即在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按其實(shí)際發(fā)生額的150%進(jìn)行抵扣。
外資企業(yè)可抵扣其實(shí)際發(fā)生額50%的企業(yè)研發(fā)費(fèi)用。 企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。（150%）
廣告費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn) 納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過銷售（營(yíng)業(yè)）收入2％的，可據(jù)實(shí)扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。 外資企業(yè)廣告費(fèi)實(shí)行“據(jù)實(shí)扣除”辦法。 統(tǒng)一規(guī)定內(nèi)外資企業(yè)的廣告費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，可以據(jù)實(shí)扣除；超過比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
