一、問(wèn)題的提出
政府還貸公路是收費(fèi)公路的重要組成部分。2006年底我國(guó)的收費(fèi)公路，80%以上屬于政府還貸公路。依據(jù)《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》第十一條的規(guī)定，建設(shè)和管理政府還貸公路，應(yīng)當(dāng)按照政事分開(kāi)的原則，依法設(shè)立專門(mén)的不以營(yíng)利為目的的法人組織。
但是在實(shí)務(wù)中，一些省、自治區(qū)、直轄市的政府還貸公路，是委托公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行管理的。據(jù)了解，陜西省高速公路建設(shè)集團(tuán)公司、陜西省交通投資集團(tuán)公司、山東省高速公路集團(tuán)有限公司、福建省高速公路有限責(zé)任公司、內(nèi)蒙古高等級(jí)公路建設(shè)開(kāi)發(fā)有限責(zé)任公司等公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)管理的收費(fèi)公路，就屬于政府還貸公路。作為在工商行政管理部門(mén)注冊(cè)設(shè)立的公司制企業(yè)，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算需要執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)章制度；但政府還貸公路收取的通行費(fèi)屬于應(yīng)當(dāng)納入財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金，需要實(shí)行“收支兩條線”管理。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何在企業(yè)的模式框架下根據(jù)國(guó)家對(duì)預(yù)算外資金管理的要求來(lái)管理和核算政府還貸公路車輛通行費(fèi)收支業(yè)務(wù)，是本文研究的側(cè)重點(diǎn)。
二、公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)管理與核算車輛通行費(fèi)收支的基本思路
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)管理政府還貸公路所涉及的特定財(cái)務(wù)管理問(wèn)題是：如何依據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的基本規(guī)范，來(lái)體現(xiàn)政府還貸公路通行費(fèi)收支預(yù)算、通行費(fèi)收入、通行費(fèi)支出和通行費(fèi)結(jié)余管理的特定要求？
�。ㄒ唬╆P(guān)于通行費(fèi)收支預(yù)算管理問(wèn)題
依據(jù)財(cái)政部2002年4月10日印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》，企業(yè)的全面預(yù)算包括業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算、籌資預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算；財(cái)務(wù)預(yù)算主要以現(xiàn)金預(yù)算、預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)計(jì)損益表等形式反映。
與此不同，政府還貸公路的通行費(fèi)預(yù)算，主要包括通行費(fèi)收入預(yù)算和通行費(fèi)支出預(yù)算。政府還貸公路通行費(fèi)收支預(yù)算管理的關(guān)鍵是通行費(fèi)支出預(yù)算，需要根據(jù)國(guó)家規(guī)定的通行費(fèi)支出范圍以及相關(guān)支出標(biāo)準(zhǔn)確定各項(xiàng)通行費(fèi)支出的預(yù)算數(shù)，作為控制通行費(fèi)支出的主要依據(jù)。對(duì)此，國(guó)家有關(guān)對(duì)財(cái)政性資金管理的政策規(guī)定，對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)編制政府還貸公路通行費(fèi)收支預(yù)算有重要的影響。
�。ǘ╆P(guān)于通行費(fèi)收入管理的問(wèn)題
政府還貸公路收取的車輛通行費(fèi)收入，屬于應(yīng)當(dāng)納入財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金。對(duì)此，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)在收到過(guò)往車輛按規(guī)定交納的車輛通行費(fèi)時(shí)，也只能比照預(yù)算外資金管理的要求，視為企業(yè)需要上繳財(cái)政專戶的一項(xiàng)負(fù)債；只有待財(cái)政專戶按照經(jīng)批準(zhǔn)的通行費(fèi)支出預(yù)算將通行費(fèi)返還時(shí)，才能作為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。
�。ㄈ╆P(guān)于車輛通行費(fèi)支出管理的問(wèn)題
政府還貸公路的車輛通行費(fèi)支出，按照國(guó)家規(guī)定的支出范圍和企業(yè)的財(cái)務(wù)制度規(guī)范，一般可劃分以下四類：
1.計(jì)入公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)營(yíng)業(yè)成本的車輛通行費(fèi)支出。依據(jù)《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》及其有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本的通行費(fèi)支出，應(yīng)當(dāng)包括公路養(yǎng)護(hù)支出、收費(fèi)業(yè)務(wù)支出和其他有關(guān)支出。
依據(jù)交通部2001年6月22日交公路發(fā)[2001]327號(hào)印發(fā)的《公路養(yǎng)護(hù)工程管理辦法》中的規(guī)定，公路養(yǎng)護(hù)的作業(yè)內(nèi)容包括日常保養(yǎng)、中修、大修和改建�！豆佛B(yǎng)護(hù)工程管理辦法》第十二條規(guī)定：“對(duì)修復(fù)、增設(shè)、綠化等專項(xiàng)工程，應(yīng)根據(jù)工程量、規(guī)模大小，分別按中修、大修和改建工程管理程序進(jìn)行管理”。這意味著，公路水毀搶修、公路綠化等專項(xiàng)工程支出，應(yīng)當(dāng)納入公路養(yǎng)護(hù)的范疇；依據(jù)《公路養(yǎng)護(hù)工程管理辦法》的規(guī)定，安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費(fèi)設(shè)施等沿線設(shè)施的維護(hù)和更新，也應(yīng)當(dāng)納入公路養(yǎng)護(hù)的范疇。
所以，公路養(yǎng)護(hù)支出的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：公路小修保養(yǎng)支出、公路大中修支出、沿線設(shè)施維護(hù)支出、災(zāi)害預(yù)防及搶修支出、綠化支出等。
收費(fèi)業(yè)務(wù)支出反映了公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)下屬的收費(fèi)站、收費(fèi)所等基層收費(fèi)單位為收取和管理車輛通行費(fèi)所發(fā)生的人員經(jīng)費(fèi)支出、公用經(jīng)費(fèi)支出和業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)支出。
其他支出包括不構(gòu)成固定資產(chǎn)的收費(fèi)站設(shè)施費(fèi)支出、路政管理支出、公路運(yùn)行支出、聯(lián)網(wǎng)收費(fèi)系統(tǒng)運(yùn)行管理支出以及其他應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本的支出。
2.計(jì)入公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用的車輛通行費(fèi)支出。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的行政管理機(jī)構(gòu)在收費(fèi)期間為管理政府還貸公路所發(fā)生的下列車輛通行費(fèi)的實(shí)際支出，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用：
�。�1）企業(yè)管理部門(mén)發(fā)生的與收取車輛通行費(fèi)有關(guān)的公司經(jīng)費(fèi)，包括企業(yè)總部管理人員的工資、福利費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、固定資產(chǎn)維修費(fèi)、車輛使用費(fèi)、住房公積金以及其他公司經(jīng)費(fèi)。
應(yīng)當(dāng)說(shuō)明：企業(yè)行政管理部門(mén)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，以及其他按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的需要計(jì)提或者攤銷的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，屬于行政管理費(fèi)用的組成部分；但不屬于車輛通行費(fèi)支出。
�。�2）企業(yè)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、咨詢費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)以及其他管理費(fèi)用。
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)用車輛通行費(fèi)償還借款利息的支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。
3.計(jì)入工程物資、在建工程和固定資產(chǎn)價(jià)值的車輛通行費(fèi)支出。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)用于公路基本建設(shè)和擴(kuò)建改造工程方面的車輛通行費(fèi)支出，分別構(gòu)成了企業(yè)的工程物資、在建工程和固定資產(chǎn)的價(jià)值，不屬于企業(yè)的成本費(fèi)用。
4.用于償還借款本金的車輛通行費(fèi)支出。用于償還借款本金的車輛通行費(fèi)支出，將直接減少企業(yè)的貨幣資金，但既不會(huì)構(gòu)成有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值，也不應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本費(fèi)用。
�。ㄋ模╆P(guān)于車輛通行費(fèi)結(jié)余管理的問(wèn)題
政府還貸公路的通行費(fèi)結(jié)余，屬于通行費(fèi)收入扣除通行費(fèi)支出后的余額。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的凈利潤(rùn)和通行費(fèi)結(jié)余之間存在以下差異：
1.一般來(lái)說(shuō)，通行費(fèi)結(jié)余屬于企業(yè)凈利潤(rùn)，但不屬于企業(yè)可供分配的利潤(rùn)，需要單獨(dú)反映；
2.企業(yè)發(fā)生的、用于公路基本建設(shè)、擴(kuò)建改造和償還借款本金等方面的通行費(fèi)支出，不影響企業(yè)凈利潤(rùn)，但會(huì)減少通行費(fèi)結(jié)余；
3.公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)計(jì)提的公路固定資產(chǎn)折舊和攤銷的路橋收費(fèi)權(quán)的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本費(fèi)用，減少企業(yè)的凈利潤(rùn)，但不導(dǎo)致通行費(fèi)支出，所以不會(huì)影響通行費(fèi)結(jié)余；
4.對(duì)公路的大修理支出進(jìn)行長(zhǎng)期攤銷處理，將在不同期間內(nèi)造成企業(yè)凈利潤(rùn)和通行費(fèi)結(jié)余之間的差異。
由于一般利潤(rùn)可以按照財(cái)務(wù)制度的規(guī)定用于分配，但通行費(fèi)結(jié)余不能分配，只能用于以后年度償還貸款本息，所以公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)分配計(jì)算公式需要修改為：
本年凈利潤(rùn)
減：彌補(bǔ)虧損的利潤(rùn)
通行費(fèi)結(jié)余
可用于計(jì)提盈余公積金的利潤(rùn)
減：計(jì)提的盈余公積金
加：上年度未分配利潤(rùn)
減：上年度未分配利潤(rùn)中的通行費(fèi)結(jié)余
可供分配的利潤(rùn)
減：向投資者分配利潤(rùn)
本年度未分配利潤(rùn)
其中，向投資者分配利潤(rùn)是指按照國(guó)家編制國(guó)有資本預(yù)算的設(shè)想或者國(guó)家有關(guān)規(guī)定上交的國(guó)有資產(chǎn)收益。目前，國(guó)有企業(yè)暫時(shí)還不向國(guó)家上繳國(guó)有資產(chǎn)收益。
三、公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)核算車輛通行費(fèi)收支業(yè)務(wù)的基本思路
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)核算政府還貸公路通行費(fèi)收支業(yè)務(wù)的基本思路是：根據(jù)國(guó)家有關(guān)對(duì)車輛通行費(fèi)實(shí)行財(cái)政專戶管理的原則規(guī)定，結(jié)合公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)管理政府還貸公路車輛通行費(fèi)收支業(yè)務(wù)的基本思路，在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)范的基礎(chǔ)上，通過(guò)修改部分科目的核算內(nèi)容，增設(shè)必要的一級(jí)科目和二級(jí)科目，來(lái)適應(yīng)政府還貸公路車輛通行費(fèi)收支業(yè)務(wù)核算的特定要求。
目前公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)主要執(zhí)行財(cái)政部、交通部1998年6月以財(cái)會(huì)字[1998]19號(hào)印發(fā)的《公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。具備條件的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)也可以選擇執(zhí)行財(cái)政部2000年12月29日以財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
有關(guān)會(huì)計(jì)核算的具體思路如下：
�。ㄒ唬┯捎诖蠖鄶�(shù)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)已經(jīng)實(shí)行了聯(lián)網(wǎng)收費(fèi)，根據(jù)聯(lián)網(wǎng)收取的車輛通行費(fèi)需要由收費(fèi)管理中心拆分的管理要求，可考慮增設(shè)“應(yīng)交通行費(fèi)拆分款項(xiàng)”一級(jí)科目，反映企業(yè)收取的、應(yīng)當(dāng)上繳收費(fèi)管理中心拆分的通行費(fèi)款項(xiàng)。
企業(yè)收到的車輛通行費(fèi)，一般為公路用戶交納的現(xiàn)金。在聯(lián)網(wǎng)收費(fèi)模式下，收取的車輛通行費(fèi)需要上交收費(fèi)管理中心進(jìn)行拆分。所以其賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)為借記“現(xiàn)金”科目，貸記“應(yīng)交通行費(fèi)拆分款項(xiàng)”科目。
如果企業(yè)將收取的車輛通行費(fèi)通過(guò)存入交通主管部門(mén)開(kāi)設(shè)的銀行專戶，可以自動(dòng)上交收費(fèi)管理中心，則賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)為借記“應(yīng)交通行費(fèi)拆分款項(xiàng)”科目，貸記“現(xiàn)金”科目。
�。ǘ⿷�(yīng)通過(guò)增設(shè)“應(yīng)交財(cái)政專戶款”一級(jí)科目，反映企業(yè)收取的收費(fèi)管理中心拆分后返回的、應(yīng)當(dāng)上交財(cái)政專戶管理的車輛通行費(fèi)。
依據(jù)財(cái)政部財(cái)綜[2005]6號(hào)發(fā)布的《2004年全國(guó)性及中央部門(mén)和單位行政事業(yè)性收費(fèi)項(xiàng)目目錄》，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)收到收費(fèi)管理中心拆分后返還的車輛通行費(fèi)收入，屬于企業(yè)應(yīng)當(dāng)上交財(cái)政專戶管理的行政事業(yè)性收費(fèi)。對(duì)此，企業(yè)在收到拆分款項(xiàng)后，還應(yīng)當(dāng)上交財(cái)政專戶，不能直接界定為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交財(cái)政專戶款”科目。
企業(yè)按照規(guī)定將車輛通行費(fèi)上繳省財(cái)政專戶時(shí)，應(yīng)采取的賬務(wù)處理為借記“應(yīng)交財(cái)政專戶款”科目，貸記“銀行存款”科目。
（三）如果公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，則需要分別在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)支出”科目下設(shè)置必要的二級(jí)科目，分別核算相應(yīng)的通行費(fèi)收入和通行費(fèi)支出。
如果公司執(zhí)行公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，則需要修改“車輛通行費(fèi)收入”和“通行養(yǎng)護(hù)成本”科目的核算內(nèi)容，以適應(yīng)政府還貸公路通行費(fèi)收支核算的特定要求。
根據(jù)目前大多數(shù)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)政府還貸業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的實(shí)際要求，本文采取按照?qǐng)?zhí)行公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的思路進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
1.公司收到財(cái)政專戶返還的車輛通行費(fèi)收入時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“車輛通行費(fèi)收入”科目。
2.在“通行養(yǎng)護(hù)成本”一級(jí)科目下設(shè)“通行費(fèi)支出”二級(jí)科目，用以核算企業(yè)發(fā)生的應(yīng)當(dāng)計(jì)入通行養(yǎng)護(hù)成本的通行費(fèi)支出。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求計(jì)入通行養(yǎng)護(hù)成本、但不發(fā)生通行費(fèi)支出的公路固定資產(chǎn)折舊、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷等，直接計(jì)入“通行養(yǎng)護(hù)成本”有關(guān)明細(xì)科目�？赏ㄟ^(guò)設(shè)置“通行養(yǎng)護(hù)成本——其他通行養(yǎng)護(hù)成本”二級(jí)科目，來(lái)核算該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生的以下通行費(fèi)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入通行養(yǎng)護(hù)成本：（1）公路小修保養(yǎng)支出；（2）公路大中修支出；（3）沿線設(shè)施維護(hù)支出；（4）公路運(yùn)行支出；（5）災(zāi)害預(yù)防及搶修支出；（6）綠化支出；（7）不構(gòu)成固定資產(chǎn)的收費(fèi)站設(shè)施費(fèi)支出；（8）收費(fèi)業(yè)務(wù)支出；（9）路政管理支出；（12）聯(lián)網(wǎng)收費(fèi)系統(tǒng)運(yùn)行管理支出；（13）其他應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本的支出，包括交通安全管理支出和其他支出。
應(yīng)當(dāng)根據(jù)通行養(yǎng)護(hù)成本的開(kāi)支范圍，在“通行養(yǎng)護(hù)成本——通行費(fèi)支出”二級(jí)科目下設(shè)置必要的三級(jí)科目，以利于分門(mén)別類地核算具體的通行費(fèi)支出。
發(fā)生的以下通行養(yǎng)護(hù)成本，與通行費(fèi)支出無(wú)關(guān)：（1）公路基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)折舊以及路橋收費(fèi)權(quán)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷；（2）公路大中修工程直接計(jì)入和通過(guò)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷計(jì)入通行養(yǎng)護(hù)成本的價(jià)值。
發(fā)生應(yīng)當(dāng)計(jì)入本科目的通行費(fèi)支出時(shí)，應(yīng)借記“通行養(yǎng)護(hù)成本——通行費(fèi)支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”、“材料及結(jié)構(gòu)件”等有關(guān)科目。
年末，需要將本科目的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)結(jié)余”科目：作為計(jì)算通行費(fèi)結(jié)余的依據(jù)：借記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)結(jié)余”科目，貸記“通行養(yǎng)護(hù)成本——通行費(fèi)支出”科目。
應(yīng)當(dāng)通過(guò)設(shè)置“通行養(yǎng)護(hù)成本——其他通行養(yǎng)護(hù)成本”二級(jí)科目，核算不發(fā)生通行費(fèi)支出的通行養(yǎng)護(hù)成本。發(fā)生與通行費(fèi)支出無(wú)關(guān)的通行養(yǎng)護(hù)成本時(shí)，應(yīng)借記“通行養(yǎng)護(hù)成本——其他通行養(yǎng)護(hù)成本”科目，貸記“累計(jì)折舊”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“在建工程”等科目。
年末，應(yīng)將本科目的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)—— 一般利潤(rùn)”科目：作為計(jì)算可供分配利潤(rùn)的依據(jù)：借記“本年利潤(rùn)—— 一般利潤(rùn)”科目，貸記“通行養(yǎng)護(hù)成本——其他通行養(yǎng)護(hù)成本”科目。
�。ㄋ模┰凇肮こ涛镔Y”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“長(zhǎng)期借款”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目下設(shè)置必要的二級(jí)科目，分別核算相應(yīng)的車輛通行費(fèi)支出；在“本年利潤(rùn)”、“利潤(rùn)分配”等科目下設(shè)置必要的二級(jí)科目，以反映所形成的通行費(fèi)節(jié)余。
1.在“工程物資”一級(jí)科目下設(shè)置“通行費(fèi)購(gòu)置工程物資”二級(jí)科目，用來(lái)核算當(dāng)年用車輛通行費(fèi)購(gòu)買(mǎi)工程物資發(fā)生的實(shí)際支出，作為計(jì)算通行費(fèi)結(jié)余的依據(jù)。
“通行費(fèi)購(gòu)置工程物資”應(yīng)當(dāng)按照一般工程物資科目下設(shè)的二級(jí)科目設(shè)置相同的明細(xì)科目，包括“專用材料”、“專用設(shè)備”、“預(yù)付大型設(shè)備款”、“為生產(chǎn)準(zhǔn)備的工具及器具”等。
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)用車輛通行費(fèi)購(gòu)買(mǎi)專用材料、專用設(shè)備等工程物資時(shí)，借記“工程物資——通行費(fèi)購(gòu)置工程物資——專用設(shè)備（專用材料）”科目，貸記“銀行存款”科目。
年末，將“通行費(fèi)購(gòu)置工程物資”的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)工程物資有關(guān)項(xiàng)目，借記“工程物資——專用設(shè)備（專用材料）”科目，貸記“工程物資——通行費(fèi)購(gòu)置工程物資——專用設(shè)備（專用材料）”科目；同時(shí)，需要按照本期用通行費(fèi)購(gòu)置工程物資的金額，借記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)結(jié)余”科目，貸記“本年利潤(rùn)—— 一般利潤(rùn)”科目。
2.在“在建工程”一級(jí)科目下設(shè)置“通行費(fèi)支出工程”二級(jí)科目，用來(lái)核算當(dāng)年用車輛通行費(fèi)安排在“在建工程”項(xiàng)目上的實(shí)際支出。
按照財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將《公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的“基建工程支出”、“更改工程支出”和“大修理支出”三個(gè)一級(jí)科目合并為“在建工程”一級(jí)科目。
“通行費(fèi)支出工程”按照一般在建工程科目下屬的二級(jí)科目設(shè)置相同的明細(xì)科目，包括“建筑工程”、“安裝工程”、“在安裝設(shè)備”、“技術(shù)改造工程”、“大中修工程”、“其他支出”等。
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)用車輛通行費(fèi)支付在建工程的相關(guān)費(fèi)用時(shí)，借記“在建工程——通行費(fèi)支出工程”科目，貸記“銀行存款”科目；年末，將“通行費(fèi)支出工程”的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)在建工程有關(guān)項(xiàng)目，借記“在建工程”科目，貸記“在建工程——通行費(fèi)支出工程”科目，同時(shí)按照本年度用通行費(fèi)支付的工程支出金額，借記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)結(jié)余”科目，貸記“本年利潤(rùn)—— 一般利潤(rùn)”科目。
3.在“固定資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)置“通行費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)”二級(jí)科目，用于核算當(dāng)年用車輛通行費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)的實(shí)際支出。
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)用車輛通行費(fèi)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)實(shí)際支付的價(jià)款，借記“固定資產(chǎn)——通行費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；年末，將“通行費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)”的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)一級(jí)科目，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)——通行費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)按照本年度用通行費(fèi)支付的固定資產(chǎn)購(gòu)置支出金額，借記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)結(jié)余”科目，貸記“本年利潤(rùn)—— 一般利潤(rùn)”科目。
4.如果公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)公路進(jìn)行大修理所發(fā)生的費(fèi)用巨大（例如2006年廣西桂林至柳州高速公路大修理支出預(yù)算高達(dá)7億元人民幣），并且采用長(zhǎng)期攤銷的方式進(jìn)行，則所導(dǎo)致的通行養(yǎng)護(hù)成本與通行費(fèi)支出之間的差異不可忽略，也需要進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整�；舅悸啡缦拢�
�。�1）在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”（或“遞延資產(chǎn)”，下同）一級(jí)科目下設(shè)“通行費(fèi)支出”二級(jí)科目，反映當(dāng)年所發(fā)生的、用車輛通行費(fèi)安排的高速公路大修理等長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。
發(fā)生需要進(jìn)行調(diào)賬處理的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，是直接發(fā)生通行費(fèi)支出形成的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，例如不通過(guò)“在建工程”核算、用車輛通行費(fèi)直接支付給施工單位的公路大修理費(fèi)用。發(fā)生該項(xiàng)支出時(shí)，一般所需的賬務(wù)處理為：借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——通行費(fèi)支出”科目，貸記“銀行存款”科目。
如果將完工的公路大中修工程從“在建工程”科目結(jié)轉(zhuǎn)出來(lái)，則與通行費(fèi)支出無(wú)關(guān)。其賬務(wù)處理為：借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“通行養(yǎng)護(hù)成本——其他通行養(yǎng)護(hù)成本”科目，貸記“在建工程”科目。
將長(zhǎng)期待攤費(fèi)用進(jìn)行攤銷，也與通行費(fèi)支出無(wú)關(guān)。其賬務(wù)處理為：借記“通行養(yǎng)護(hù)成本——其他通行養(yǎng)護(hù)成本”科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目。
�。�2）年末，將“通行費(fèi)支出”二級(jí)科目的借方余額結(jié)轉(zhuǎn)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”有關(guān)明細(xì)科目，賬務(wù)處理為：借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——通行費(fèi)支出”科目，同時(shí)按照通行費(fèi)支出的實(shí)際金額調(diào)整本年利潤(rùn)，借記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)結(jié)余”科目，貸記“本年利潤(rùn)—— 一般利潤(rùn)”科目。
5.在“長(zhǎng)期借款”一級(jí)科目下設(shè)置“公路建設(shè)投資借款”二級(jí)科目，用于核算公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)為建設(shè)高速公路從金融機(jī)構(gòu)借入的各類長(zhǎng)期借款以及用于償還借款所發(fā)生的通行費(fèi)支出。
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)從銀行等金融機(jī)構(gòu)取得借款時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期借款——公路建設(shè)投資借款”科目。
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)用車輛通行費(fèi)償還借款時(shí)，應(yīng)借記“長(zhǎng)期借款——公路建設(shè)投資借款”科目，貸記“銀行存款”科目。
年末，根據(jù)本年度用于償還公路建設(shè)借款的通行費(fèi)支出金額，應(yīng)借記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)結(jié)余”科目，貸記“本年利潤(rùn)—— 一般利潤(rùn)”科目。
6.在“管理費(fèi)用”一級(jí)科目下設(shè)置“通行費(fèi)支出”二級(jí)科目，用以核算公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)所發(fā)生的應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用的通行費(fèi)支出。
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用的通行費(fèi)支出時(shí)，賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用——通行費(fèi)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
年末，將本科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)科目，應(yīng)借記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)結(jié)余”科目，貸記“管理費(fèi)用——通行費(fèi)支出”科目。
7.在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”一級(jí)科目下設(shè)置“通行費(fèi)支出”二級(jí)科目，用以核算公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)發(fā)生的應(yīng)當(dāng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的通行費(fèi)支出。
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)按照借款合同的約定支付借款利息，應(yīng)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用——通行費(fèi)支出”科目，貸記“銀行存款”科目。
年末，將本科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)科目，借記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)結(jié)余”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用——通行費(fèi)支出”科目。
8.需要在“本年利潤(rùn)”一級(jí)科目下設(shè)置“一般利潤(rùn)”和“通行費(fèi)結(jié)余”兩個(gè)二級(jí)科目，分別核算公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)所取得的可用于分配的一般利潤(rùn)和不能用于分配的車輛通行費(fèi)資金結(jié)余。
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)從事工業(yè)制造、工程施工、商品流通等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的利潤(rùn)，直接通過(guò)“本年利潤(rùn)—— 一般利潤(rùn)”科目核算。
公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)取得的通行費(fèi)收入以及所發(fā)生的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的通行費(fèi)支出，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入本年利潤(rùn)科目中的通行費(fèi)結(jié)余二級(jí)科目：借記“ 通行費(fèi)收入”科目，貸記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)節(jié)余”科目；同時(shí)借記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)節(jié)余”科目，貸記“通行養(yǎng)護(hù)成本——通行費(fèi)支出”、“管理費(fèi)用——通行費(fèi)支出”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用——通行費(fèi)支出”科目。
按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，政府還貸公路收取的車輛通行費(fèi)，不用繳納各種稅費(fèi)，所以無(wú)需核算“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。
發(fā)生的不應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的通行費(fèi)支出，包括計(jì)入在建工程成本、構(gòu)成固定資產(chǎn)價(jià)值以及用于償還貸款本金的通行費(fèi)支出，不影響利潤(rùn)總額，但影響利潤(rùn)的構(gòu)成。所以需要調(diào)整本年利潤(rùn)的二級(jí)科目，減少通行費(fèi)結(jié)余，增加一般利潤(rùn)。其賬務(wù)處理為：借記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)節(jié)余”科目，貸記“本年利潤(rùn)——一般利潤(rùn)”科目。
9.年度終了，應(yīng)當(dāng)將本年度實(shí)現(xiàn)的通行費(fèi)節(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤(rùn)，賬務(wù)處理為：借記“本年利潤(rùn)——通行費(fèi)結(jié)余”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（通行費(fèi)節(jié)余）”科目。
按照《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》的規(guī)定，通行費(fèi)結(jié)余不能用于分配，只能用于以后年度規(guī)定的通行費(fèi)支出，主要用于以后年度償還貸款本息的支出。
由于通行費(fèi)結(jié)余屬于收付實(shí)現(xiàn)制下的產(chǎn)物，而利潤(rùn)則是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求核算的。如果公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)采用“預(yù)提費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”等科目來(lái)反映實(shí)際發(fā)生的、屬于成本費(fèi)用開(kāi)支范圍的公路養(yǎng)護(hù)支出和實(shí)際計(jì)入成本費(fèi)用中的通行費(fèi)支出之間差異，也有可能對(duì)通行費(fèi)結(jié)余的核算產(chǎn)生影響。
小結(jié)
在公司制的模式下進(jìn)行事業(yè)化管理，是我國(guó)深化企事業(yè)單位財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)改革的一項(xiàng)積極嘗試。研究此類問(wèn)題的基本出發(fā)點(diǎn)是：會(huì)計(jì)是為經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)的。既然利用企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式管理政府還貸公路屬于我國(guó)深化收費(fèi)公路管理體制改革的一項(xiàng)積極嘗試，那么財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算就應(yīng)當(dāng)適應(yīng)該體制改革的需要。
公路作為公共資源以及國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展重要的公益性基礎(chǔ)設(shè)施，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下如何配置才能更快地發(fā)展，更好地為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活服好務(wù)，即使在國(guó)際上也屬于懸而未決的問(wèn)題。對(duì)此，有必要在深化改革的進(jìn)程中進(jìn)行各種途徑的積極探索。公司制企業(yè)管理政府還貸公路，就是在這種背景下出臺(tái)的。
應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，這種探索不符合我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定。2004年9月13日國(guó)務(wù)院令第417號(hào)發(fā)布的《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》第十一條規(guī)定：“建設(shè)和管理政府還貸公路，應(yīng)當(dāng)按照政事分開(kāi)的原則，依法設(shè)立專門(mén)的不以營(yíng)利為目的的法人組織”。與事業(yè)單位不同，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，屬于公司法規(guī)范的以營(yíng)利為目的、有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)、享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)法人。
但是，我們能以“不規(guī)范”為理由，來(lái)忽略“公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)管理政府還貸公路”的實(shí)施存在嗎？不能。既然會(huì)計(jì)是為經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)的，我們就沒(méi)有理由本末倒置，要求經(jīng)濟(jì)管理改革來(lái)反過(guò)來(lái)適應(yīng)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)范要求�？刹扇〉乃悸肥牵和ㄟ^(guò)對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行必要的改革，來(lái)適應(yīng)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)管理政府還貸公路模式下加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為的特殊需要。
作為政府還貸公路，所收取的車輛通行費(fèi)屬于預(yù)算外資金；依據(jù)財(cái)政部財(cái)綜[2005]6號(hào)發(fā)布的《2004年全國(guó)性及中央部門(mén)和單位行政事業(yè)性收費(fèi)項(xiàng)目目錄》，車輛通行費(fèi)屬于應(yīng)當(dāng)納入地方財(cái)政專戶管理的行政事業(yè)性收費(fèi)。這意味著，盡管公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)屬于公司制企業(yè)，但由于所管理的收費(fèi)公路被界定為政府還貸公路，收費(fèi)需要使用地方財(cái)政部門(mén)印制或者監(jiān)制的通行費(fèi)專用收款收據(jù)；所收取的車輛通行費(fèi)需要交納地方財(cái)政專戶管理；根據(jù)批準(zhǔn)的通行費(fèi)支出預(yù)算由財(cái)政專戶返還的通行費(fèi)收入，才能界定為公司的收入——營(yíng)業(yè)收入。通行費(fèi)收入彌補(bǔ)通行費(fèi)支出（而不是通行養(yǎng)護(hù)成本以及相關(guān)的期間費(fèi)用）后所形成的通行費(fèi)結(jié)余，應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)利潤(rùn)的一部分，但只能用于以后的還本付息，而不能用于分配，這是預(yù)算外資金管理與企業(yè)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)管理的不同之處。
對(duì)此，在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的框架下，通過(guò)深入研究和必要的財(cái)會(huì)制度建設(shè)，來(lái)適應(yīng)科學(xué)規(guī)范公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)政府還貸公路經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)管理行為和會(huì)計(jì)核算行為的需要，就成為深化我國(guó)公路投融資管理體制改革的一項(xiàng)重要任務(wù)。筆者相信，如果該項(xiàng)改革能夠取得實(shí)質(zhì)性成效，一定會(huì)對(duì)我國(guó)加強(qiáng)對(duì)政府還貸公路財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)核算行為的有效管理和科學(xué)規(guī)范產(chǎn)生重要影響。
