公路企業(yè)“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”首先要設(shè)置和調(diào)整會計科目，本次《企業(yè)會計準則》正式頒布后，相應(yīng)的會計科目體系也通過其應(yīng)用指南來專門規(guī)范。從《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》規(guī)范的會計科目的體系分析，新的會計科目體系涵蓋了各類企業(yè)的各種交易或事項，是以企業(yè)會計準則中確認、計量的規(guī)定為依據(jù)制定的。企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目，對于本企業(yè)不存在的交易事項可不設(shè)置相關(guān)科目。會計科目編號供企業(yè)填制會計憑證、登記會計賬簿、查閱會計賬目、采用會計軟件系統(tǒng)參考，企業(yè)可結(jié)合實際情況，自行確定會計科目編號。這些說法充分體現(xiàn)了新企業(yè)會計準則體系，既吸取了國際準則的原則精髓，又結(jié)合了中國實際和習慣，給予了企業(yè)財務(wù)人員充分的自由裁量權(quán)，同時對企業(yè)財務(wù)人員的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。按照這一思路，新企業(yè)會計準則體系，不是給予財務(wù)人員會計核算的更大隨意性，而是要求財務(wù)人員在總體上深入領(lǐng)會和把握新準則體系的基礎(chǔ)上，結(jié)合本單位的實際情況，自行設(shè)計出符合新準則體系的適當?shù)暮怂泱w系，以滿足會計核算和會計報告各方的需要。這就要求我們在學習運用中要由粗到細、由易到難，相互比較，找出規(guī)律。下面列出新會計準則與企業(yè)會計制度會計科目對照表，加以分析說明。
一、概況
應(yīng)用指南列出的會計科目共有156個（其中資產(chǎn)類69個、負債類35個、共同類5個、所有者權(quán)益類7個、成本類7個、損益類33個），其中新增91個，不變57個，取消10個，更名5個，合并2個，變更類別1個及更名新增1個、分拆新增2個、未單列3個。
由于新準則體系公布的會計科目涉及到眾多行業(yè)，數(shù)量龐大，結(jié)構(gòu)復雜，為了便于分析理解，我們將一般性企業(yè)常用的會計科目與銀行、證券、保險、農(nóng)業(yè)、租賃、石油天然氣等行業(yè)專用科目分開列示。
一般企業(yè)通用類會計科目共有90個，其中資產(chǎn)類43個，負債類19個，共同類3個、權(quán)益類6個，成本類4個，損益類15個。特殊企業(yè)專用類會計科目共有67個，其中銀行業(yè)專用會計科目9個，保險業(yè)專用會計科目23個，證券業(yè)專用會計科目2個，農(nóng)業(yè)企業(yè)專用會計科目4個，租賃業(yè)專用會計科目3個，石油天然氣專用會計科目3個，建筑工程商專用會計科目4個，金融共用會計科目14個，銀行和保險公用會計科目2個，銀行和證券共用會計科目3個。以上會計科目全部為新增會計科目。也就是說，在新增的91個會計科目中，特殊企業(yè)專用類會計科目占了67個，新增一般企業(yè)通用會計類科目24個，除去更名新增1個和分拆新增2個，實際新增一般企業(yè)通用類會計科目21個。下面將新增的21個會計科目列示分析如下。
二、新增會計科目
�。ㄒ唬� 資產(chǎn)類
1321代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)，本科目核算企業(yè)不承擔風險的代理業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)，包括受托理財業(yè)務(wù)進行的證券投資和受托貸款等。對應(yīng)2314代理業(yè)務(wù)負債，與公路企業(yè)有關(guān)的可能業(yè)務(wù)有受托貸款的發(fā)放等，公路企業(yè)采用收取手續(xù)費的方式受托代銷的商品，可單設(shè)“受托代銷商品”科目。
1402在途物資，本科目核算企業(yè)采用實際成本（或進價）進行材料、商品等物資的日常核算、貨款已付尚未驗收入庫的在途物資的采購成本。對應(yīng)1401材料采購（采用計劃成本進行日常核算而購入材料的采購成本）。
1406發(fā)出商品，本科目核算企業(yè)未滿足收入確認條件但已發(fā)出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。采用支付手續(xù)費方式委托其他單位代銷的商品，也可以單設(shè)“委托代銷商品”科目。
1502持有至到期投資減值準備，本科目核算持有至到期投資減值準備。是1501持有至到期投資的輔助科目。
1503可供出售金融資產(chǎn)，本科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。
1521投資性房地產(chǎn)，本科目核算企業(yè)采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的成本。企業(yè)采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的，也通過本科目核算。公路企業(yè)有涉及投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)可通過本科目進行核算。
1531長期應(yīng)收款，本科目核算企業(yè)的長期應(yīng)收款項，包括融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收款項、采用遞延方式具有融資性質(zhì)的銷售商品和提供勞務(wù)等產(chǎn)生的應(yīng)收款項等。實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，也通過本科目核算。對應(yīng)2701長期應(yīng)付款。
1532未實現(xiàn)融資收益，本科目核算企業(yè)分期計入租賃收入或利息收入的未實現(xiàn)融資收益。對應(yīng)2702未確認融資費用。
1702累計攤銷，本科目核算企業(yè)對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計提的累計攤銷。是1701無形資產(chǎn)的輔助科目。
1711商譽，本科目核算企業(yè)合并中形成的商譽價值。非原無形資產(chǎn)下的商譽。
1811遞延所得稅資產(chǎn)，本科目核算企業(yè)確認的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)稅法規(guī)定，可用以后年度稅前利潤彌補的虧損及稅款抵減產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，也在本科目核算。對應(yīng)2901遞延所得稅負債。
�。ǘ� 負債類
2231應(yīng)付利息，本科目核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。公路企業(yè)主要核算借款應(yīng)付利息。
2314代理業(yè)務(wù)負債，本科目核算企業(yè)不承擔風險的代理業(yè)務(wù)收到的款項，包括受托投資資金、受托貸款資金等。與公路企業(yè)有關(guān)的可能業(yè)務(wù)有收到受托貸款資金等，公路企業(yè)采用收取手續(xù)費方式收到的代銷商品款，可單設(shè)“受托代銷商品款”科目。
2401遞延收益，本科目核算企業(yè)確認的應(yīng)在以后期間計入當期損益的政府補助。注意與2711專項應(yīng)收款的區(qū)別。
（三） 共同類
3101衍生工具，本科目核算企業(yè)衍生工具的公允價值及其變動形成的衍生資產(chǎn)或衍生負債。所謂衍生工具，是指金融工具的衍生，即金融衍生工具。
3201套期工具，本科目核算企業(yè)開展套期保值業(yè)務(wù)（包括公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期）套期工具公允價值變動形成的資產(chǎn)或負債。企業(yè)可將已確認的衍生工具等金融資產(chǎn)和金融負債指定為套期工具，套期保值產(chǎn)生的根本原因在于風險的存在。
3202被套期項目，本科目核算企業(yè)開展套期保值業(yè)務(wù)被套期項目公允價值變動形成的資產(chǎn)或負債。
�。ㄋ模� 權(quán)益類
4201庫存股，本科目核算企業(yè)收購、轉(zhuǎn)讓、注銷的本公司股份金額。股份制企業(yè)使用。
�。ㄎ澹� 成本類
5301研發(fā)支出，本科目核算企業(yè)進行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出�？蓜澐帧百M用化支出”和“資本化支出”進行明細核算。
�。� 損益類
6101公允價值變動損益，本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當期損益的利得或損失。指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的應(yīng)計入當期損益的利得或損失，也在本科目核算。
企業(yè)開展套期保值業(yè)務(wù)的，有效套期關(guān)系中套期工具或被套期項目的公允價值變動，也可單設(shè)“6102套期損益”科目核算。
6701資產(chǎn)減值損失，本科目核算企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準備所形成的損失。可按應(yīng)收款項、存貨、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、貸款等項目進行明細核算。
在建工程、工程物資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、商譽、抵債資產(chǎn)、損余物資、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備科目，對應(yīng)在本科目下設(shè)置明細科目進行核算。
其他需列示說明的科目如下。
�。�1）更名新增1個（原長期債券投資更名新增）
1501持有至到期投資，本科目核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。主要核算持有至到期債券投資，是原長期債券投資的部分核算內(nèi)容，但科目分類的標準發(fā)生了變化，原科目是按流動性排序分類的，新準則體系是以金融工具的內(nèi)涵分類的。
�。�2）分拆新增2個（原短期投資分拆新增）
1101交易性金融資產(chǎn)，本科目核算企業(yè)為交易目的（出售）所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。
2101交易性金融負債，本科目核算企業(yè)承擔的交易性金融負債的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，也在本科目核算。
以上兩對應(yīng)科目的核算特征是以公允價值計量且其變動計入當期損益的，也就是計入“6101公允價值變動損益”。雖是由原短期投資分拆，但核算理念發(fā)生了質(zhì)的改變，同時取消了短期投資跌價準備科目。
�。�3）更名的5個科目
物資采購更名為1401材料采購；
遞延稅款更名為2901遞延所得稅負債；
主營業(yè)務(wù)稅金及附加更名為6403營業(yè)稅金及附加；
所得稅更名為6801所得稅費用。
（4）合并的2個科目
應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費合并為2211應(yīng)付職工薪酬；
應(yīng)交稅金和其他應(yīng)交款合并為2221應(yīng)交稅費。
（5）未單列的3個科目
包裝物和低值易耗品在1411周轉(zhuǎn)材料中提及；
在建工程減值準備在1604在建工程中提及。
以上未單列科目在新準則體系中還有很多，我們在應(yīng)用中要區(qū)別具體情況使用。
（6）不變的57個會計科目
我們要注意融入新準則體系正確使用，取消的10個科目（還有的涉及明細科目的取消）各有原因，我們要注意取消科目的過渡銜接。
關(guān)于公路企業(yè)涉及到其他特殊企業(yè)的專用類會計科目，筆者認為主要有建筑工程商專用會計科目4個，租賃業(yè)專用會計科目3個、農(nóng)業(yè)企業(yè)專用會計科目4個及個別的銀行、證券專用和金融共用會計科目。
建筑工程商專用會計科目由5401工程施工、5402工程結(jié)算、5403機械作業(yè)和1411周轉(zhuǎn)材料。有建造承包合同的公路企業(yè)可啟用以上會計科目。
租賃業(yè)專用會計科目有1461融資租賃資產(chǎn)、1661未擔保余值、6041租賃收入。有融資租賃業(yè)務(wù)的公路企業(yè)可啟用以上科目。
農(nóng)業(yè)企業(yè)專用會計科目有1421消耗性生物資產(chǎn)、1621生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、1622生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累積折舊、1623公益性生物資產(chǎn)。有苗木種植、行道樹及林木綠化的公路企業(yè)可選用以上科目。
涉及到融資中心功能的公路企業(yè)還可選用銀行、證券及金融共用的會計科目。如有證券交易業(yè)務(wù)的公路企業(yè)可啟用“證券清算款”科目，參照“1021結(jié)算備付金”科目核算。
雖然各企業(yè)會計科目的使用不能強求一致，但建議具有企業(yè)集團性質(zhì)的關(guān)聯(lián)方的同類業(yè)務(wù)所涉及的會計科目應(yīng)有一致性和延續(xù)性，會計科目的編號也應(yīng)相對固定，以便于執(zhí)業(yè)能力參差不齊的財務(wù)人員共同搞好新準則體系下的會計核算工作。
關(guān)于財務(wù)報表的列報，現(xiàn)有的會計軟件一般沒有現(xiàn)成的模版，可對原企業(yè)資產(chǎn)負債表等按新準則體系下的一般企業(yè)資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表（附表三、四、五、六，略）的格式進行調(diào)整和定義，并根據(jù)實際業(yè)務(wù)需要填報一般企業(yè)報表附注，滿足準確披露和合并財務(wù)報表的要求。
三、差異分析
為了在公路企業(yè)中更好地推廣運用新準則體系，我們有必要對新準則體系的框架結(jié)構(gòu)、主要特點及與國際準則的差異做一下分析。
（一） 新準則體系的框架結(jié)構(gòu)
新準則體系包括1個基本準則和38個具體準則，考慮到我國的實際情況和習慣做法，隨后又發(fā)布了1個應(yīng)用指南�；緶蕜t為新準則體系提供了原則性指導，具有原則指導意義的還有第38號“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”。
具體準則中，16個是重新修訂的，22個是新制定的，可分為資產(chǎn)類準則8項，負債類準則5項，損益類準則6項，特殊業(yè)務(wù)類準則3項，金融類準則6項，報表類準則9項，加上第38號準則共38個。按其使用內(nèi)涵還可分為不分行業(yè)的一般業(yè)務(wù)準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準則和財務(wù)報表準則。
企業(yè)會計準則應(yīng)用指南主要為企業(yè)執(zhí)行準則提供操作性規(guī)范，對準則進行具體解釋，提供會計科目、賬務(wù)處理和財務(wù)報表模式。
（二） 新準則體系的主要特點與創(chuàng)新
�。�1） 金融工具確認的全面推廣——與國際準則趨同
金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。本準則分為金融資產(chǎn)、金融負債、權(quán)益工具和衍生工具四大類。其中金融資產(chǎn)和金融負債又可分為：
�、� 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負債。例如，企業(yè)為充分利用閑置資金，以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。其公允價值的變動計入當期損益（6101公允價值變動損益）。
�、� 持有至到期投資。
�、� 貸款和應(yīng)收款項，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項等債權(quán)，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，均可劃分為此類。
�、� 可供出售的金融資產(chǎn)，通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。其公允價值變動計入所有者權(quán)益（4002資本公積——其他資本公積）。
�、� 其他金融負債，是指除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的金融負債。通常情況下，企業(yè)發(fā)行的債券、因購買商品產(chǎn)生的應(yīng)付款項、長期應(yīng)付款等，應(yīng)當劃分為其他金融負債。
�。�2） 公允價值計量的大量應(yīng)用——突出了會計計量的地位
從會計計量的屬性發(fā)展來看，我們經(jīng)歷了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值，直到本準則的公允價值。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值確定的依據(jù)主要有：
① 存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，活躍市場中的報價應(yīng)當用于確定其公允價值。
② 金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值。
�、� 初始取得或原生的金融資產(chǎn)或承擔的金融負債，應(yīng)當以市場交易價格作為其確定公允價值的基礎(chǔ)。
�、� 企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價值的，應(yīng)當使用合同條款和特征在實質(zhì)上相同的其它金融工具的市場收益率作為折現(xiàn)率。
�。�3） 強化風險管理，全面計提資產(chǎn)減值準備
各項資產(chǎn)有減值可能的，均應(yīng)計提資產(chǎn)減值準備，并從對應(yīng)損益類“6701資產(chǎn)減值損失”相應(yīng)明細科目中提取，在財務(wù)報表附注“資產(chǎn)減值準備表”中披露。
�。�4） 新的會計方法層出不窮，注意對比選擇
管理會計中固定成本、變動成本、直接費用、間接費用和期間費用的劃分；長期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法；固定資產(chǎn)折舊方法可選用的年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法；劃分資本化支出和費用化支出，引入研發(fā)費用資本化制度，鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級；完善成本補償制度，列支環(huán)境恢復費用（如固定資產(chǎn)存在的高額棄置費用），擴大應(yīng)付職工薪酬范圍，保障經(jīng)濟社會全面和諧發(fā)展。
�。�5） 資產(chǎn)負債表導向理念和充分披露原則
新企業(yè)會計準則涉及大量的“資產(chǎn)負債表日”的會計處理。新準則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，是以資產(chǎn)和負債作為計稅基礎(chǔ)，引入暫時性差異概念并據(jù)此計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。新準則規(guī)定了企業(yè)季度、月度財務(wù)報表通常僅指財務(wù)報表，至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表和利潤表；年度、半年度的財務(wù)報表應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表；至少在年度報表中報送的是現(xiàn)金流量表。
�。ㄈ� 新準則與國際準則的差異
�。�1） 資產(chǎn)減值的會計處理是否可以轉(zhuǎn)回
新準則規(guī)定固定資產(chǎn)等減值準備不得轉(zhuǎn)回，從而在很大程度上減少了企業(yè)操縱不同會計期間盈虧轉(zhuǎn)移和調(diào)劑的空間。
�。�2） 關(guān)聯(lián)方的披露、企業(yè)合并和政府補助的會計處理
主要問題是關(guān)聯(lián)方披露方面國有企業(yè)之間是否存在真實交易，企業(yè)合并方面國有企業(yè)是否在同一控制下（由此劃分購買法和權(quán)益法），政府補助是列入資本公積還是列入當期損益（新準則規(guī)定政府投入列入收益，通過2401遞延收益核算）。
2006年3月以來頒布的新企業(yè)會計準則體系已于2007年1月在上市公司執(zhí)行，顯然其對外意義大于對內(nèi)意義。新準則的頒布是促進會計適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展進程的需要，是促進市場經(jīng)濟體制完善的需要，是維護社會公眾利益的需要，是加強經(jīng)濟管理的需要，是提高我國對外開放水平的需要，是會計國際化的需要。隨著我國經(jīng)濟規(guī)模和經(jīng)濟總量的不斷擴張，特別是入世后市場經(jīng)濟全球化和一體化的快速發(fā)展，需要以統(tǒng)一的商業(yè)語言，公認一致科學的會計標準，較少的交易成本，滿足投資者、債權(quán)人和政府、行業(yè)管理的要求，適應(yīng)資本市場全球化、經(jīng)貿(mào)活動國際化、跨國并購經(jīng)�；陌l(fā)展趨勢。
我們公路企業(yè)涉及到國家和各方的大量投資，掌握著很大數(shù)額的各類資產(chǎn)，特別是隨著融資方式的不斷變化，迫切需要我們學習、探索和研究新的企業(yè)會計準則體系，不斷深化、細化會計核算，最終達到財務(wù)報表的準確披露。但這是一個循序漸進的過程，不可能一蹴而就，我們應(yīng)在做到形似的基礎(chǔ)上逐步追求神似，以提高我們?nèi)袠I(yè)的會計執(zhí)業(yè)水準。
