我國交通系統(tǒng)的企業(yè)尤其是地方企業(yè)，正在進行著深刻的變革，對營業(yè)稅會計進行系統(tǒng)的研究，在時間上顯得很迫切。2006年發(fā)布的新會計準則，也導致營業(yè)稅會計差異產(chǎn)生新的變化，對此進行理論探討和實踐摸索，是有必要的。
適度展望營業(yè)稅的發(fā)展趨勢（如交通運輸企業(yè)營業(yè)稅改增值稅）并加以探討，是深入研究營業(yè)稅會計的需要。
一、當前交通營業(yè)稅環(huán)境
我國現(xiàn)行營業(yè)稅，是以在中華人民共和國境內(nèi)提供有償應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)業(yè)務的營業(yè)額為課稅對象的一種稅。
按照2001年修改的《稅收征管法》及其有關解釋，包括鐵路、民航在內(nèi)的大交通系統(tǒng)納入營業(yè)稅征稅范圍的業(yè)務有：租賃或承包；建筑業(yè)；交通運輸業(yè)；服務業(yè)的相關業(yè)務，有代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉儲業(yè)、廣告業(yè)，還有其他服務業(yè)。其中很多項目與大交通系統(tǒng)關系密切，但不包括工業(yè)性的加工、修理、修配等業(yè)務；航空勘探按交通運輸業(yè)稅目征稅，鉆井或打井勘探、爆破勘探按建筑業(yè)稅目征稅，其他形式的勘探則屬于本項目。物業(yè)管理企業(yè)代有關部門收取的水費、電纜、燃（煤）氣費、維修基金、房租等不征收營業(yè)稅，但對其從事此項代理業(yè)務取得的手續(xù)費收入，征收營業(yè)稅。
2000年1月1日起施行的《中華人民共和國招投標法》，對營業(yè)稅的影響非常大，主要體現(xiàn)在對稅款征收工作的正面作用。營業(yè)稅關于非獨立結算的內(nèi)部施工隊伍的免稅規(guī)定，因招投標法的施行而落到空處。
1994年的稅制改革，體現(xiàn)了建國后稅收政策的最高成就。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則，以及12年來經(jīng)過安徽省轉發(fā)或制定的與營業(yè)稅有關的法令、規(guī)章制度共有363項（截止到2006年10月26日）。細細梳理，立足大交通系統(tǒng)，能夠找到全部關于營業(yè)稅的優(yōu)惠政策，限于篇幅，不再一一介紹。
二、營業(yè)稅會計理論基礎及結構
�。ㄒ唬I業(yè)稅會計理論基礎
為了適應納稅人的需要，或者說，納稅人為了適應納稅的需要，稅務會計應該從財務會計中獨立出來，以充分發(fā)揮現(xiàn)代會計的多重功能。
營業(yè)稅會計是對營業(yè)稅事項確認、計量、記錄和披露的會計活動。營業(yè)稅的資金運動具有價內(nèi)稅、流轉稅、費用化等三個特點，決定了其會計處理的特殊前提或規(guī)律：一是在所得稅前扣除；二是稅負的金額確定；三是稅負的不可轉嫁。
1.營業(yè)稅的會計核算基礎
收付實現(xiàn)制原則關注的是現(xiàn)金流量，即納稅人的稅款支付能力，是政府稅務會計的核算基礎。由于企業(yè)會計信息的質(zhì)量特征，出發(fā)點在于“決策有用性”，提出了對會計信息可比性和一致性的基本要求，實際上就要求稅務會計也能夠反映各期收入與費用的配比關系，進而正確反映各期的經(jīng)營成果。這樣，收付實現(xiàn)制不能完全滿足稅務會計的核算要求，其核算成果不能用于現(xiàn)代企業(yè)財務會計報告的目的。而應計制即權責發(fā)生制，則能克服上述弱點，成為財務會計報告的重要編制基礎。同樣，應計制是否就是營業(yè)稅的會計核算基礎呢？也不是。應計制原則在被用于稅務會計時，與財務會計的應計制還是存在某些差異：需要考慮稅款支付能力原則；確定性的需要，要求收入和費用的實際實現(xiàn)具有確定性；保護政府稅收收入。
因此，營業(yè)稅的會計核算應以“修正的應計制原則”為基礎，以實現(xiàn)稅務會計的目標，既能根據(jù)稅法要求滿足政府對企業(yè)納稅信息的需要，也能滿足企業(yè)自身對稅務決策和稅收利益最大化的信息需要。
2.營業(yè)稅會計差異：暫時性差異的產(chǎn)生
營業(yè)稅條例及其一系列解釋，對營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生的時間做出了規(guī)定。營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間是以納稅人是否已經(jīng)收取款項或者取得索取營業(yè)款項的憑據(jù)，作為是否產(chǎn)生納稅義務的一般衡量標準，體現(xiàn)的是收付實現(xiàn)制。而《收入》準則和《建造合同》準則規(guī)定的確認收入的基本原則都是應計制的，從而對營業(yè)稅款的計提產(chǎn)生影響。
由于稅法與企業(yè)會計準則對收入的確認基礎不同，從而必然會對營業(yè)稅的會計核算產(chǎn)生影響，即導致暫時性差異的產(chǎn)生。而對此差異如何處理，目前尚無明確規(guī)定，本文隨后將進行探討。
�。ǘI業(yè)稅會計理論結構
“稅務會計環(huán)境起點論”、“稅務會計假設起點論”和“稅務會計目標起點論”三種觀點的分歧，在于對稅務會計理論結構的邏輯起點認識的不同。結合會計假設和會計目標的演化歷史進行深入具體的分析，發(fā)現(xiàn)導致兩者在20世紀初以來發(fā)生變化的根本原因是會計賴以存在的環(huán)境，而環(huán)境本身也是變化著的，因此，在三種代表性的觀點中，“稅務環(huán)境起點論”更適合成為稅務會計理論體系的研究起點。
在了解和研究稅務環(huán)境的基礎上，確立營業(yè)稅會計的理論結構，由目標、假設、原則、要素、方法和會計報告組成。但與一般會計理論結構不同的是，營業(yè)稅會計更要關注會計信息質(zhì)量。除會計準則的有關要求外，稅務會計的會計信息質(zhì)量自身的特征，對營業(yè)稅會計也是適用的。主要包括：稅法約束原則，在處理涉稅事項時，必須符合稅法對該事項的會計信息質(zhì)量要求；歷史成本計價原則；劃分收益性支出與資本性支出的原則，對營業(yè)稅的計稅基礎產(chǎn)生影響；稅款支付能力原則，體現(xiàn)了對現(xiàn)金流量的關注；籌劃原則，即稅務會計方法的選擇，應統(tǒng)籌考慮稅務籌劃的要求。
三、（交通）企業(yè)營業(yè)稅的會計處理
交通部門涉稅核算的業(yè)務主要有交通運輸業(yè)務、建筑施工業(yè)務和其他業(yè)務（包括租賃業(yè)務、倉儲業(yè)務、廣告業(yè)務、代理業(yè)務、設計業(yè)務、監(jiān)理業(yè)務等）。
�。ㄒ唬I業(yè)稅會計處理的一般問題，即不涉及納稅調(diào)整的營業(yè)稅會計事項。
1.會計科目設置
交通企業(yè)營業(yè)稅核算涉及成本歸集、負債確認和貨幣結算等會計業(yè)務，設置相應的會計科目： “營業(yè)稅金及附加”，記載交通企事業(yè)單位主營業(yè)務應繳納的營業(yè)稅，以及城建稅、教育費附加等：“應交稅費——應交營業(yè)稅”，記載應繳的營業(yè)稅：“其他業(yè)務成本”和“營業(yè)外支出”，記載主營業(yè)務之外的營業(yè)稅支出；貨幣資金類科目，記載實際支付的營業(yè)稅稅款，如“銀行存款”等。
2.營業(yè)稅的計提
營業(yè)稅一般包括在合同價款之內(nèi)，在預提營業(yè)稅時，營業(yè)稅費用應計入履行合同的成本，所提取的稅金作為一項流動負債，會計分錄一般為：借記 “營業(yè)稅金及附加”等，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”。
3.營業(yè)稅的繳納與返還
營業(yè)稅的繳納是納稅人將提取的稅金向稅務部門申報繳納，并從銀行支付款項后的會計處理。而營業(yè)稅的退稅或返還，是由于稅務機關錯征或誤征等原因，將已經(jīng)征收的營業(yè)稅由國庫退出，納稅人收到款項后的會計處理；財政性返還營業(yè)稅的情形現(xiàn)在已經(jīng)不多見。
納稅人繳納營業(yè)稅時，借記“應交稅費——應交營業(yè)稅”，貸記貨幣資金類科目。納稅人收到返還的營業(yè)稅時，借記貨幣資金類科目，貸記“營業(yè)稅金及附加”，若是財政性返還，則貸記“營業(yè)外收入”。如果納稅人收到以前年度的稅收退款，則影響了前期損益事項，需要在本期進行調(diào)整，或參照會計差錯更正的處理辦法，對前期的損益進行調(diào)整。典型的會計處理如下：首先借記“應交稅費——應交營業(yè)稅”，貸記“以前年度損益調(diào)整”；然后借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“盈余公積”、“應交稅費——應交所得稅”、“利潤分配——未分配利潤”等。
4.營業(yè)稅特殊事項的會計處理
交通企業(yè)營業(yè)稅的特殊事項，一是指特殊業(yè)務的營業(yè)稅事項，二是指非經(jīng)常發(fā)生的營業(yè)稅事項。
（1）特殊業(yè)務的營業(yè)稅事項的會計處理
�、俳ㄖ䴓I(yè)分包
此業(yè)務對營業(yè)稅的核算產(chǎn)生的影響，主要體現(xiàn)在代扣代繳和稅款計算環(huán)節(jié)。作為總承包人的納稅人在收到承包款項或結算憑證時，借記“銀行存款”等，扣除本次結算應付給分包人的收入，貸記“主營業(yè)務收入”，應付給分包人的款項，貸記“應付賬款”；根據(jù)扣除后的工程結算收入計算的應繳營業(yè)稅稅金，以及本次結算應付給分包人的收入計算的代扣代繳營業(yè)稅稅金，分別借記 “營業(yè)稅金及附加”和“應付賬款”，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”。
�、谔厥鈴V告業(yè)務
此業(yè)務主要是涉及文化事業(yè)建設費的合并征收問題，會計處理與一般的營業(yè)稅計提、繳納相同。但發(fā)生財政部、國家稅務總局于1996年印發(fā)的《文化事業(yè)建設費征收管理暫行辦法》規(guī)定的涉稅業(yè)務，應進行如下會計處理：計提時借記 “營業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”和“應交稅費——應交文化事業(yè)建設費”；實際繳納稅款時，借記“應交稅費——應交營業(yè)稅” 和 “應交稅費——應交文化事業(yè)建設費”，貸記貨幣資金類科目。
③租賃業(yè)務
由于交通企業(yè)的租賃業(yè)務既可能是主業(yè)經(jīng)營，又可能是輔助業(yè)務經(jīng)營。兩種情況均應按規(guī)定繳納營業(yè)稅。由于《租賃》準則對經(jīng)營性租賃和融資性租賃的會計處理存在較大的差異，導致營業(yè)稅的計提和繳納也產(chǎn)生特殊性。本文隨后將具體介紹融資租賃的會計處理，這里僅就經(jīng)營租賃的會計處理作一介紹。在取得租金時，借記“銀行存款”等，貸記“其他業(yè)務收入”；計提營業(yè)稅時，借記 “其他業(yè)務成本”，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”；實際繳納稅款時，借記“應交稅費——應交營業(yè)稅”，貸記“銀行存款”等。
�、軠p免
納稅人對法定直接減免的營業(yè)稅，國家未指定特定用途的，不作會計處理；指定特定用途的，先按稅法規(guī)定進行計提，即借記 “營業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”，再借記“應交稅費——應交營業(yè)稅”，貸記“資本公積”等。
�。�2）非經(jīng)常營業(yè)稅事項的會計處理
�、俨檠a營業(yè)稅稅款
由于查補的營業(yè)稅不存在事先計提的問題，并且往往伴隨著稅務行政處罰等強制措施，所以會計處理與一般涉稅業(yè)務有所不同。
首先是當月查補屬于當月負擔的營業(yè)稅的會計處理，即在月終結賬之前發(fā)生查補稅款的情況，與正常計提營業(yè)稅的處理方法相同。
第二，是當年查補屬于當年負擔的營業(yè)稅的會計處理，即在當年結賬之前查補屬于本年度以前月份的應納稅款，需要對當年以前月份的損益進行調(diào)整。根據(jù)重要性原則，若屬于重要性水平低的事項，視同第一種情況進行會計處理，即在發(fā)現(xiàn)當月借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”；若是重要性水平高的事項，應直接調(diào)整前期損益，借記 “本年利潤”，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”。
第三，是當年查補屬于以前年度負擔的營業(yè)稅的會計處理，即在當年結賬之前查補屬于以前年度的應納稅款，需要對以前年度的損益進行調(diào)整。根據(jù)《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》準則，運用追溯重述法調(diào)整留存收益的其實余額，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”。當期期末，借記“利潤分配——未分配利潤”，貸記“以前年度損益調(diào)整”。
第四，在第三種情況中，如果納稅人當年已經(jīng)進行了利潤分配，還需要調(diào)整利潤分配事項；報經(jīng)稅務機關批準后，調(diào)整所得稅事項。具體處理如下：首先借記“以前年度損益調(diào)整”， 貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”；然后借記“盈余公積”、“應交稅費——應交所得稅”、“利潤分配——未分配利潤”等，貸記“以前年度損益調(diào)整”。
②少提少繳、多提多繳。
對少提少繳、多提多繳的會計處理有兩種方法：一是沖銷法，就是將原先計提、繳納營業(yè)稅的會計分錄用紅字進行沖銷，重新制作正確的分錄；二是調(diào)整法，就是通過“以前年度損益”或“本年利潤”對營業(yè)稅處理錯誤導致對經(jīng)營成果的影響加以調(diào)整。
�、刍砻�
視同減免營業(yè)稅，前已述及，不再重復。
�。ǘI業(yè)稅會計差異的處理
營業(yè)稅會計差異的具體表現(xiàn)較為復雜，這與營業(yè)稅的納稅人構成、應稅行為的多樣性有關。就交通企業(yè)來說，產(chǎn)生營業(yè)稅會計差異的業(yè)務主要有：建筑施工業(yè)務、其他應稅勞務、融資租賃業(yè)務等。
1.建筑施工業(yè)務的營業(yè)稅會計差異及其會計處理
《建造合同》準則規(guī)定的建筑施工業(yè)務營業(yè)收入核算。在建造合同結果能夠可靠估計的情況下，建筑施工業(yè)務應當按照完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的辦法。企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：（1）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；（3）實際測定的完工進度。在資產(chǎn)負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為合同費用。這樣，營業(yè)收入就能據(jù)以確定了。
稅法規(guī)定的建筑施工業(yè)務營業(yè)收入核算。建筑施工企業(yè)的計稅營業(yè)額是收取的工程價款及其他收入。確定工程價款的兩大依據(jù)是預算定額和工程量。工程價款由直接費、間接費、計劃利潤和稅金四項基本內(nèi)容組成。這四項內(nèi)容主要是根據(jù)工程量和預算定額相乘得來的。換句話說，在預算定額相對穩(wěn)定的情況下，稅法要求下的建筑施工業(yè)務營業(yè)收入確定的最重要因素是完成的工程量。在建筑施工業(yè)務中，確定工程量的法律依據(jù)是經(jīng)監(jiān)理單位出具和業(yè)主單位認可的工程計量清單。因此，工程計量最終決定營業(yè)額。建筑施工方取得了有效的工程計量清單，就獲得了索取營業(yè)收入的法律憑據(jù)。因此，稅法對營業(yè)收入的認定其實就是對有效工程計量的認定。不難看出，有效工程計量這一標準，與建造合同準則對收入的認定標準之間，存在較大的差異。
對此差異，營業(yè)稅會計應該如何處理，目前尚未看到類似的討論。筆者認為，由于營業(yè)稅和所得稅在會計上都具有費用化的特點，可以考慮借鑒所得稅會計的處理方法。《所得稅》準則將上述會計差異認定為暫時性差異，從我國營業(yè)稅率的歷史情況來看，營業(yè)稅的稅率變動也是發(fā)生過的。因此對應納稅暫時性差異，可以作為遞延資產(chǎn)或遞延負債處理。
2.其他應稅勞務的營業(yè)稅會計差異及其會計處理
《收入》準則規(guī)定的其他應稅勞務收入核算。在提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，勞務提供方應當按照完工百分比法確認提供勞務的收入。完工百分比法，是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入與費用的辦法。企業(yè)確定提供勞務交易的完工進度可以選用下列方法：（1）已完工作的測量；（2）已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例；（3）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉當期勞務成本。這樣，營業(yè)收入就據(jù)以確定了。
稅法規(guī)定的其他應稅勞務收入核算。營業(yè)稅規(guī)定的其他應稅勞務，以其服務項目所包括的收取的全部價款和價外費用。這樣，會計差異就產(chǎn)生了。對此差異，可比照建筑施工企業(yè)的辦法進行處理。
3.融資租賃業(yè)務的營業(yè)稅會計差異及其會計處理
融資租賃業(yè)務在營業(yè)稅中的界定。營業(yè)稅政策對融資租賃業(yè)務作出了嚴格限定：第一，該業(yè)務應具有融資性；第二，該業(yè)務具有實物所有權轉移的特點；第三，該業(yè)務的租賃對象是設備。根據(jù)國家稅務總局《關于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]076號）規(guī)定，《營業(yè)稅稅目注釋》中的“融資租賃”，是指經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，其他單位從事融資租賃業(yè)務應按“服務業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅。因此，對于符合上述各項條件的融資租賃業(yè)務才可以按“金融保險業(yè)”稅目中的“融資租賃”子目計征營業(yè)稅，而對于不符合條件的其他租賃業(yè)務則應按“服務業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”子目計征營業(yè)稅。這樣，導致了融資租賃業(yè)務與其他租賃業(yè)務所適用的稅收政策有較大的差異，在實踐中應注意把兩者區(qū)別開來。
《租賃》準則規(guī)定的融資租賃業(yè)務收入核算。不論企業(yè)是否經(jīng)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務，均應按準則的要求進行會計核算。對是否構成融資租賃，準則規(guī)定了五項判斷條件，只要符合一項或數(shù)項標準，就應當按照融資租賃確定營業(yè)收入。
稅法規(guī)定的融資租賃業(yè)務收入核算。對經(jīng)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的企業(yè)所從事的融資租賃業(yè)務，無論是否將設備殘值銷售給承租人，一律按“金融保險業(yè)”稅目的“融資租賃”子目征收營業(yè)稅，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。對未經(jīng)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的其他企業(yè)所從事的融資租賃業(yè)務，如果出租物的所有權未轉讓給承租方，應按“服務業(yè)”稅目的“租賃業(yè)”子目征收營業(yè)稅，其計稅依據(jù)為向承租方收取的租金的收入全額，不得扣除任何成本和費用；如果出租物的所有權轉讓給承租方，則應按增值稅的有關規(guī)定征收增值稅。
計稅依據(jù)產(chǎn)生差異的會計處理。稅法規(guī)定與準則要求之間的差異，同樣應作相應的遞延處理。
四、（交通）企業(yè)營業(yè)稅的籌劃：以建筑施工企業(yè)為例
營業(yè)稅資金運動的三個特點，決定了營業(yè)稅的籌劃具有自身的規(guī)律：受多重法規(guī)約束；對企業(yè)戰(zhàn)略的依賴程度高；受稅制改革的影響很深。
�。ㄒ唬I業(yè)稅籌劃的戰(zhàn)略考慮
企業(yè)戰(zhàn)略為稅務籌劃確定了原則、理論依據(jù)和實施條件，這里僅立足交通企業(yè)討論一些典型的戰(zhàn)略影響。
1.可操作性
企業(yè)戰(zhàn)略為營業(yè)稅籌劃提供了較為穩(wěn)定的操作空間，這體現(xiàn)在稅務籌劃的三類基本應用上：一是收入形式的轉換，即因稅收優(yōu)惠和稅收差異的存在，收入形式的轉換可使營業(yè)稅納稅人獲得稅收利益；二是收入實現(xiàn)地點的轉換，即由于地域產(chǎn)生的稅收利益差異，使營業(yè)稅納稅人選擇盡量將收入實現(xiàn)于低稅率的地區(qū)，主要適用于營業(yè)稅的附加稅；三是收入實現(xiàn)期間的提前和推遲，這是由于對營業(yè)稅生產(chǎn)率變化的預期和資金時間價值所決定的：當預期稅率升高時，營業(yè)稅納稅人可以將收入實現(xiàn)期間提前；否則無論稅率不變還是降低，都應使收入實現(xiàn)期間推后。
2.籌劃風險
營業(yè)稅籌劃的風險有稅負風險、違法籌劃風險和無形損失風險。企業(yè)戰(zhàn)略對避免涉稅風險的作用，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
一是企業(yè)文化戰(zhàn)略的導向作用。當今企業(yè)的文化戰(zhàn)略與傳統(tǒng)戰(zhàn)略的不同之處，主要在于對知識經(jīng)濟的重視和對人才戰(zhàn)略的保障。建立良好的企業(yè)文化，對于克服企業(yè)的短期行為，自覺抵制違法籌劃，當然具有積極的意義。
二是企業(yè)戰(zhàn)略為稅務籌劃提供了適當?shù)目臻g，使籌劃的專業(yè)化程度提高，為良性的稅務籌劃提供了舞臺。
三是對企業(yè)戰(zhàn)略風險的研究和認識，促使企業(yè)各級人員更加關注涉稅風險。
四是正確的企業(yè)財務戰(zhàn)略，能夠從戰(zhàn)略層面指導稅務籌劃實踐。
3.企業(yè)組織結構
稅收利益與非稅利益的區(qū)別，主要就是以企業(yè)組織結構戰(zhàn)略來進行分析的。從法律形式上看，公司制企業(yè)組織結構可以劃分為母子公司和總分公司結構。對營業(yè)稅來說，母子公司結構可以使子公司獨立享受減免稅優(yōu)惠，而總分公司結構則做不到；而應稅勞務或商品在總分公司之間轉移，由于不涉及所有權變動，則一般不涉及納稅的問題，而母子公司則做不到。一些省份公路部門推動的公路養(yǎng)護體制改革，則從企業(yè)組織結構上導致一些稅務籌劃技術不可用。
利用企業(yè)組織結構進行營業(yè)稅籌劃的典型形式有：一是利用境外子公司。由于我國稅法對外國企業(yè)來我國進行勘察、設計、繪圖或提供技術指導等業(yè)務，有免征或不征的規(guī)定，因此，合理利用設立境外子公司的方法，可以直接起到籌劃作用。二是利用企業(yè)間的聯(lián)合或合作。最常見的例子是利用稅法對合作建房的形式避免構成企業(yè)不動產(chǎn)，以達到籌劃的目的。
4.營銷戰(zhàn)略選擇
營銷戰(zhàn)略選擇與營業(yè)稅的籌劃關系最為密切，這與稅務籌劃對經(jīng)濟業(yè)務本身的表里關系是一致的。首先，應稅收入實現(xiàn)時間的確定對營業(yè)稅籌劃具有影響。應稅經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生時間與納稅義務發(fā)生時間既是統(tǒng)一的，又是可以背離的，取決于營銷戰(zhàn)略對籌劃的考慮，因而為營業(yè)稅籌劃提供了空間。其次，應稅收入的實現(xiàn)方式對營業(yè)稅籌劃也具有影響，涉及結算、定價、業(yè)務運作方式等營銷策略的選擇。具體而言，透過營銷戰(zhàn)略選擇進行的營業(yè)稅籌劃的典型方式有以下幾種。
一是應稅業(yè)務之間的轉化。這就是將稅率較高的應稅業(yè)務轉為稅率降低或免稅的業(yè)務，或者通過影響營業(yè)稅計稅基礎來達到籌劃的目的。舉個例子，交通企業(yè)不僅曾經(jīng)有過自建房行為，而且建筑施工企業(yè)的業(yè)務還不斷延伸至房地產(chǎn)開發(fā)和裝飾裝修工程、物業(yè)等領域。營業(yè)稅法對銷售（轉讓）房地產(chǎn)業(yè)務和代建房業(yè)務的規(guī)定具有如下差異：對前者按銷售或轉讓不動產(chǎn)的全額的5%稅率征收營業(yè)稅，而后者則只按“服務業(yè)”對取得的手續(xù)費收入征收5%稅率的營業(yè)稅。雖然稅率相同，由于計稅依據(jù)不同，兩種情況的稅負水平是不同的。如果通過適當操作，將自行開發(fā)銷售業(yè)務轉變?yōu)榇ǚ繕I(yè)務，對參與房地產(chǎn)業(yè)務的各方經(jīng)濟主體都是有利的。
二是應稅業(yè)務承接方式的轉化。這是利用收入形式的轉換，運用差異籌劃技術，通過轉化業(yè)務承接的方式達到籌劃的目的。舉例來說，建筑施工企業(yè)在承接業(yè)主單位的工程業(yè)務時，是否與業(yè)主簽訂承包合同，將導致稅法對同一工程項目的認定或稅法適用產(chǎn)生差異。如果按照招投標法規(guī)定的形式履行了發(fā)、承包合同手續(xù)，承包方按建筑業(yè)稅目，以應稅收入3%的稅率繳納營業(yè)稅；而如果根據(jù)營銷的需要，進一步采取分包的形式將部分企業(yè)不具有管理優(yōu)勢、技術優(yōu)勢的工程分包出去，不僅能節(jié)約管理成本，還因此節(jié)約了相應部分的納稅成本。更為樂觀的是，企業(yè)在存有規(guī)模優(yōu)勢、資金優(yōu)勢、管理領先優(yōu)勢和技術、設備優(yōu)勢的前提下，則可以考慮不與業(yè)主簽訂承包合同（由業(yè)主直接與分包各方簽訂承包合同），而只參與工程項目的管理協(xié)調(diào)工作和技術支撐等高附加值業(yè)務，則不僅可以提高自身的盈利水平，還可以通過縮小計稅基礎達到稅務籌劃的目的。
5.財務戰(zhàn)略
財務戰(zhàn)略發(fā)生作用的三個基本著力點，是獲取貨幣的時間價值、降低投資風險和降低資金的成本。在公司財務戰(zhàn)略中，通過合理的節(jié)稅方案可以使企業(yè)最大限度的獲取經(jīng)濟利益。因此，財務戰(zhàn)略為營業(yè)稅籌劃提供了空間，具體而言，利用財務戰(zhàn)略選擇進行營業(yè)稅籌劃的典型方式有以下兩種。
一是對營業(yè)額進行的籌劃。也就是營業(yè)稅計稅依據(jù)的籌劃，通過縮小營業(yè)額，或者盡量增加扣除項目的辦法達到減輕稅負的目的。這種籌劃方法可以應用于交通運輸、旅游、金融保險、建筑施工、租賃等業(yè)務。
二是對納稅義務發(fā)生時間進行的籌劃。就是延期納稅技術，是納稅人根據(jù)稅法的有關規(guī)定將應納稅款推遲一定時間繳納的做法，使企業(yè)取得類似國家無息貸款的效果，減輕了融資壓力，并獲得資金的時間價值。這種籌劃方法可以應用于營業(yè)稅的全部稅目。
可見，營業(yè)稅籌劃有助于財務戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。但是由于稅務籌劃容易引起非稅成本的增加，因此在財務戰(zhàn)略目標下的籌劃應注意稅務籌劃成本與所獲得的稅收利益之間的比較，慎重選擇籌劃方案。關于非稅成本，是從“隱性稅收”的概念引申出來的，進而發(fā)展出有效稅務籌劃的理論。符合財務戰(zhàn)略目標的稅務籌劃，才是有效稅務籌劃。
�。ǘ┙ㄖ┕て髽I(yè)營業(yè)稅籌劃
1.建筑施工業(yè)務的一般問題
建筑施工企業(yè)的主營業(yè)務是建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)，通常既涉及應稅勞務，又涉及非應稅勞務以及貨物、產(chǎn)權轉讓等業(yè)務。
稅法對建筑施工業(yè)務的界定與建筑安裝工程實務指南對建筑施工業(yè)務的認定不完全相同。對交通企業(yè)來說，建筑施工業(yè)務包括兩大類的主要業(yè)務：一類是公路、橋梁、隧道等主體工程的施工業(yè)務，一類是養(yǎng)護和交通工程等后續(xù)或附屬工程施工業(yè)務。
2.營業(yè)稅籌劃
建筑施工業(yè)務涉及的營業(yè)稅環(huán)境有其自身的特點，以下五種業(yè)務要特別予以關注。一是工程承包公司承包的建安業(yè)務，不論是否親自參與施工，均按“建筑業(yè)稅目”征收營業(yè)稅。二是對建筑物、構筑物的大修、中修按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，對貨物的（加工）、修理修配，是非應稅勞務，屬于增值稅的征稅范圍。三是自建自售的建筑物，支出直接記入開發(fā)成本，取得的收入除按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅外，還應再按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。四是自建自用與非自用的稅收待遇差別，由建筑施工企業(yè)自建自用的建筑物不屬于營業(yè)稅的征稅范圍；但由市政、公路、房管等部門所屬的工程處、工程公司等施工單位承建，竣工后由市政、公路、房管等部門實際使用的，應按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。五是建筑施工企業(yè)所屬內(nèi)部施工隊伍，是獨立核算的，其建筑施工行為應征收營業(yè)稅；是非獨立核算的，承建單位外部建安工程，應征收營業(yè)稅；承建本單位內(nèi)部建安工程按市價結算的，視同承建單位外部建安工程，應征收營業(yè)稅；如果不存在結算關系，則對該施工隊伍不征收營業(yè)稅。
�。�1）籌劃的重點
建筑施工業(yè)務營業(yè)稅籌劃，對以下事項的研究，是籌劃活動的著力點。
一是營業(yè)額。建筑施工業(yè)務的營業(yè)額是建筑施工企業(yè)向業(yè)主收取的全部工程價款和工程價外費用。工程價款由直接費、間接費、利潤和稅金組成；從工程計量角度講，由合同內(nèi)工程正常計量、合同內(nèi)工程變更計量、設計變更計量等項目組成。工程價外費用包括材差、工期提前增加費、優(yōu)質(zhì)工程獎和工期提前獎等�！督ㄔ旌贤窚蕜t規(guī)定，工程合同收入包括：合同規(guī)定的初始收入，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，實際上涵蓋了工程價內(nèi)外的全部費用。關于建筑施工業(yè)務的營業(yè)額，稅法還有一些特殊的規(guī)定：①建筑業(yè)的總承包人將工程分包給他人的，以工程的總價款減去支付給分包人價款后的余額為營業(yè)額。②建筑施工企業(yè)自建屬于本企業(yè)的工程，在征稅時，分幾下情況處理：a.自建自用的，不征建筑業(yè)的營業(yè)稅；b.自建出租的，不征建筑業(yè)的營業(yè)稅，對租金按租賃業(yè)務征收營業(yè)稅；c.自建出售的既要按出售面積的收入按“銷售不動產(chǎn)”稅目的營業(yè)稅，還要按“建筑業(yè)”稅目征收建筑環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。③建筑施工企業(yè)不論是否以包工包料方式承包工程，均按包工包料方式以料工費的全額征收營業(yè)稅；從事建筑、修繕、裝飾等工程作業(yè)，不論如何結算，其營業(yè)額均應包括工程所用材料、物資和動力的價款在內(nèi)；納稅人以清包工形式提供裝飾勞務的，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業(yè)額。④納稅人從事安裝工程作業(yè)，一般以安裝工程的人工費及相應的收費為營業(yè)額，不包括設備的價值在內(nèi)，但如果所安裝設備的價值計入了安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應包括設備的價值。
二是納稅義務發(fā)生時間。建筑施工業(yè)務納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。同時稅法對一些特殊情況做出了明確的規(guī)定。①實行工程完成合同后一次結算工程價款的，為與業(yè)主進行價款結算的當天。②實行旬末或旬中預支、月中結算、竣工清算價款的，為月度終了與業(yè)主進行工程價款結算的當天。③實行按工程進度劃分不同階段結算工程價款辦法的，為各月度終了與業(yè)主進行工程價款結算的當天。④實行其他工程結算辦法的，為與業(yè)主進行價款實際結算的當天�？劾U義務人扣繳稅款義務的發(fā)生時間，為代納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。
三是納稅地點。建筑施工業(yè)務納稅人提供應稅勞務，應當向應稅勞務發(fā)生地主管稅務機關申報納稅；納稅人提供的應稅勞務發(fā)生在外縣（市），應向勞務發(fā)生地稅務機關申報納稅而未申報納稅的，由機構所在地或居住地主管稅務機關補征稅款；納稅人在本省、自治區(qū)、直轄市范圍內(nèi)發(fā)生應稅行為，其納稅地點需要調(diào)整的，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府所屬稅務機關確定；扣繳義務人應當向其機構所在地主管稅務機關申報繳納其扣繳的稅款。此外，建筑施工業(yè)務納稅人承包的工程跨省、自治區(qū)、直轄市的，向其機構所在地稅務機關申報納稅；建筑施工業(yè)務的總承包人，扣繳分包的跨�。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）工程的營業(yè)稅稅款，應當向分包工程的勞務發(fā)生地主管稅務機關解繳。此外，選擇不同的納稅地點，對營業(yè)稅的附加稅（費）的稅率有影響，從而為籌劃提供了操作空間。
四是工程承包方式。①建筑施工企業(yè)不參與工程實體的直接施工，而是將這些業(yè)務分包出去，本身只負責整個項目工程的協(xié)調(diào)和管理。如前所述，對此種方式，不論如何結算，都應對取得的全部收入，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅，而非按服務業(yè)稅目征收營業(yè)稅。②建筑施工企業(yè)與業(yè)主單位簽訂工程合同，負責設計和對業(yè)主全面負責，然后向實際承擔施工單位收取管理費，實際上，建筑施工企業(yè)承擔了中介人的角色。對此，建筑施工企業(yè)取得的收入應按服務業(yè)稅目征收營業(yè)稅。
五是公路部門所屬單位從事公路施工業(yè)務。①省、地（市）、縣各級公路部門所屬獨立核算的工程施工單位從事公路工程施工業(yè)務一律按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。②縣級以下公路管理部門及其所屬道班等養(yǎng)護隊伍以非招標、議標方式，從事公路工程施工業(yè)務，應征收營業(yè)稅；縣級以下公路管理部門及其所屬道班等養(yǎng)護隊伍以招標、議標方式，從事公路工程施工業(yè)務，工程上列入省級主管部門當年“公路改善工程計劃項目表”以及利用養(yǎng)路工程費實施的公路的大中修、小修保養(yǎng)業(yè)務，暫不計征營業(yè)稅；但將上述工程項目分包給其他單位或個人進行施工的，以及跨地（市）縣實施上述工程項目的，應征收營業(yè)稅。③公路部門及其所屬單位從事公路施工業(yè)務繳納營業(yè)稅的地點、計稅依據(jù)及其他征管問題，按現(xiàn)行稅法規(guī)定執(zhí)行。
六是以工代賑業(yè)務。以工代賑屬于國家扶貧項目，但由于工程承包人仍具有盈利目的，應按規(guī)定繳納稅收，不再享受減免稅照顧。
七是代建房業(yè)務。關于代建房應符合下列條件：一是委托方提供資金；二是委托方取得開發(fā)土地使用權批準證明文件即土地是委托方的；三是委托方負責圖紙設計；四是受托方只開具發(fā)票收取管理費。如不能同時滿足上述四個條件，仍涉及“銷售不動產(chǎn)”及“建筑業(yè)”兩個稅目，不僅達不到稅務籌劃目的，相反還會受稅務機關的處罰。
�。�2）籌劃技術的具體運用
在特定建筑施工業(yè)務環(huán)境中有十種較為典型的籌劃技術值得借鑒和推廣。一是對營業(yè)額進行的籌劃，通過降低營業(yè)額，從而降低應納稅額。例如，降低工程材料、物資和動力的價款，采取一物多用、合理合法少算稅款；加強采購管理等手段使營業(yè)額降低。又如，在設備價值占安裝工程價值的比例較大時，避免將設備價值作為工程的產(chǎn)值，說服業(yè)主自行提供此類設備，這樣根據(jù)前述規(guī)定，設備價款就不必繳納營業(yè)稅。二是將房產(chǎn)銷售業(yè)務轉換為代建房業(yè)務。前已述及，代建房業(yè)務的稅負低于銷售不動產(chǎn)業(yè)務。其操作手法是使銷售業(yè)務轉變?yōu)榇順I(yè)務，實質(zhì)上也是對營業(yè)額籌劃的一種應用形式。三是合作建房業(yè)務的籌劃。此種操作是利用了“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅”的規(guī)定，以合作互利的方式，操作投入資產(chǎn)的價格，實現(xiàn)企業(yè)的稅收利益。四是自建自售不動產(chǎn)的籌劃。五是推遲收入實現(xiàn)時間的籌劃，主要有以下幾種方式：往后推遲合同付款期或推遲發(fā)票開具的時間，推遲工程決算；將預收的收入處理為往來賬項；利用工程計量的時間差等等。六是利用境外子公司的籌劃。七是利用納稅義務發(fā)生時間的籌劃。八是利用分包進行籌劃，對利潤率低的工程部分或管理難度、成本較高的工程部分，以分包的方式轉嫁營業(yè)稅負擔。九是利用兼營和混合經(jīng)營的籌劃，其實是一種財務籌劃。十是納稅地點的籌劃。
五、交通運輸企業(yè)“營業(yè)稅改增值稅”相關問題研究
（一）問題的提出
我國實行的是生產(chǎn)型增值稅，而大多數(shù)國家實行的是消費型增值稅，導致我國在進出口環(huán)節(jié)和國內(nèi)的大部分服務性環(huán)節(jié)的增值稅抵扣鏈條斷裂，同時也不利于外商投資。交通運輸企業(yè)面臨的問題尤其突出，除上述情況之外，由于我國現(xiàn)行的稅收征管模式，國稅征收增值稅，地稅征收營業(yè)稅，在出現(xiàn)兼營或混合銷售時，就有了針對同一筆業(yè)務的雙重管轄問題。
以鐵路運輸為例，同公路部門的“養(yǎng)護體制改革”類似，鐵路部門規(guī)劃“網(wǎng)運分離”，把具有壟斷性的國家鐵路路網(wǎng)基礎設施與具有市場競爭力的鐵路客貨運輸分開，組建國家鐵路路網(wǎng)公司和若干個客貨運公司實行分類管理。路網(wǎng)公司成為獨立的“交通運輸業(yè)”的營業(yè)稅納稅人，同時卻面臨如下矛盾：重復征稅（路網(wǎng)公司的營業(yè)額包含在鐵路運輸公司的營業(yè)額之內(nèi)，因此對同一運輸業(yè)務存在重復征收營業(yè)稅的情況）；低增值的情況下享受不到增值稅進項抵扣的益處；在生產(chǎn)型增值稅的抵扣鏈條中找不到自己的位置，企業(yè)自身和有業(yè)務往來關系的企業(yè)的實際稅負加重。因此，研究和評估營業(yè)稅改增值稅后對交通運輸企業(yè)的影響，是十分必要的。
�。ǘI業(yè)稅改增值稅對交通運輸企業(yè)的影響
1.稅負的變化
交通運輸業(yè)的營業(yè)稅計稅依據(jù)是交通運輸營業(yè)收入，稅率是3%.改為增值稅后，計稅依據(jù)是交通運輸業(yè)務的增值額，最有可能的征收率是7%.公路運輸?shù)膯诬嚦杀緲嫵�，首先是汽油，其次是單車資產(chǎn)的折舊，再次是人工成本，還有其他機物料消耗；除人工成本外，其他成本一般應可以抵扣進項稅額。以某汽車運輸公司為例，報告期主營業(yè)務收入152.48 萬元，實現(xiàn)營業(yè)利潤40.59 萬元；根據(jù)該汽車運輸公司的景氣狀況，可以合理地假設，該年度的增值額不高于營業(yè)利潤。則該公司當年應繳納的營業(yè)稅為4.57萬元。如果營業(yè)稅改增值稅，則應繳納的增值稅最大為2.84萬元。這是個稅改后稅負降低的例子。
實行營業(yè)稅改增值稅后，并非所有的交通運輸企業(yè)的流轉稅稅負都能得到降低。交通運輸企業(yè)稅負是否降低，取決于如下公式：營業(yè)額×3%=增值額×7%，即增值額=營業(yè)額×3／7.當增值額大于營業(yè)額×3／7時，企業(yè)稅負升高；當增值額小于營業(yè)額×3／7時，企業(yè)稅負降低。
企業(yè)稅負是否降低，不是判斷是否應該實行營業(yè)稅改增值稅的唯一標準。通過稅制體系的合理調(diào)整，能夠使交通運輸企業(yè)進入一個抵扣鏈條完整的流轉稅環(huán)境，避免雙重管轄和重復征稅，便于拓展全球化的運輸市場，優(yōu)化運輸企業(yè)競爭環(huán)境。因此，從總體上說，實行營業(yè)稅改增值稅是利大于弊，只要設計合理，使兩稅能夠順利銜接，稅改是完全必要的。
2.營業(yè)稅改增值稅對稅務會計的影響
首先是對稅務會計處理的影響，主要體現(xiàn)在兩稅的銜接上。稅改后稅負波動不宜過大，應該對交通運輸每一個細分的市場進行測試，以合理設計增值稅的稅率。在過渡期結束時，企業(yè)應該結清營業(yè)稅有關的經(jīng)濟業(yè)務，新設增值稅有關的會計賬戶。稅務會計的處理遵循《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》準則和稅法的雙重要求。
其次是對稅務籌劃的影響。一是稅改前后的籌劃，因預期稅負的高低而不同：預期稅負升高的，傾向于盡量將營業(yè)收入實現(xiàn)于稅改前；而預期降低的，則傾向于盡量將營業(yè)收入實現(xiàn)于稅改后。二是稅改后，流轉稅的籌劃由營業(yè)稅的籌劃變成增值稅的籌劃，思路和方法都會有較大的變化，不變的是交通運輸企業(yè)除稅法以外的環(huán)境。這體現(xiàn)了動態(tài)籌劃的思想。
稅務籌劃是市經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，隨著我國的市場經(jīng)濟體制不斷完善，法治水平的不斷提高，與國際慣例接軌的步伐不斷加快，理論研究不斷取得進展，專業(yè)實務策劃隊伍的不斷壯大，稅務籌劃的前景越來越廣闊。從稅務籌劃實務的角度來講，人們對稅務籌劃的正確認識，是稅務籌劃所依賴的重要運作環(huán)境。在稅務籌劃實踐中，籌劃意識是第一位的，尤其取決于納稅人的決策層集體的籌劃意識；因為通常情況下的稅務籌劃，是“只可意會、不可言傳的”，說破了，哪怕是試圖透過通常的決策程序去論證可行性，可能就會導致達不到應有的籌劃效果；這樣，就突顯了領導層籌劃意識的重要性。
我們這些在營業(yè)稅納稅人企業(yè)或其主管部門中長期工作的同志，第一次不局限在實務的圈子，力圖對營業(yè)稅會計和營業(yè)稅籌劃作一次較為全面而深入的研究，以推動營業(yè)稅會計理論與實務的發(fā)展，促使營業(yè)稅籌劃意識的形成。我們所做的都是嘗試性的工作，期待著能夠起到拋磚引玉的作用，以帶動這個領域的研究，促進稅務會計的完善。
