近來，為加快地區(qū)發(fā)展，更好地引進企業(yè)項目，帶動地方經濟，各地紛紛成立土地開發(fā)型國有企業(yè)（以下簡稱土地開發(fā)企業(yè)）。該企業(yè)主要任務是以接受政府委托，代理開發(fā)在開發(fā)區(qū)內的大面積土地，同時進行相關基礎配套設施建設，為土地掛牌出讓及引進企業(yè)項目做好前期開發(fā)準備。

　　該企業(yè)具有以下特點：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)行業(yè)性質難以確定。土地出讓主要以政府掛牌形式，企業(yè)不具有出讓國有土地的資質，故企業(yè)不能劃分為房地產開發(fā)行業(yè)。同樣，企業(yè)資金主要來源于政府政策性扶持，而非企業(yè)本身服務收入，劃為服務型行業(yè)也有所牽強。

　　（二）企業(yè)財務核算無參考標準?；谛袠I(yè)性質難以確定，故企業(yè)財務核算無法規(guī)范，同時國家也無明確文件規(guī)定，《企業(yè)財務通則》和《企業(yè)會計制度》亦未涉及相應具體內容。財務核算爭議較大，有的企業(yè)按房地產會計進行財務核算，也有企業(yè)按服務業(yè)會計進行財務核算，財務核算缺少統(tǒng)一標準。

　?。ㄈ┢髽I(yè)政策性因素影響較大。企業(yè)受政府委托代理開發(fā)土地和進行基礎配套設施建設，均嚴格按照政府規(guī)劃和相關政策進行，企業(yè)的資金來源除一部分自身注冊資金外，均來自政府政策性扶持。

　　因此，針對土地開發(fā)行業(yè)，建立規(guī)范的財務核算就顯得尤為重要。筆者結合工作實踐，探索了一套核算方法，以便與大家共同探討。

　　一、土地開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設核算

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)開發(fā)建設需按區(qū)域規(guī)劃，根據(jù)企業(yè)實際開發(fā)面積和財務核算需要，可人為劃分核算區(qū)域。企業(yè)開發(fā)區(qū)域面積較大，可劃分為若干個較小區(qū)域以方便核算；若開發(fā)區(qū)域事先未明確以后需逐年擴大增加面積的，也可事先確定部分區(qū)域面積，以后增加部分，則按實際面積成為新區(qū)域，以此類推，方便財務核算。

　?。ǘ┢髽I(yè)投入建設主要通過“開發(fā)成本”科目核算。“開發(fā)成本”賬戶按企業(yè)區(qū)域劃分二級明細，并根據(jù)企業(yè)實際投入需要設置以下明細：

　　1．“土地征用及拆遷補償”：該細目主要核算企業(yè)土地開發(fā)前期的征用補償、拆遷安置、植被補償和耕地占用稅等直接開發(fā)成本，并明確記載土地征用數(shù)量。

　　2．“基礎配套設施建設”：該細目主要核算企業(yè)道路、河流、橋梁、綠化、污水處理以及通電、通水、通信“三通”等基礎性公共配套設施建設。

　　3．“資本化利息”：該細目主要核算企業(yè)為土地開發(fā)向銀行或者其他金融機構等借入資金而發(fā)生的符合資本化條件的利息費用。

　　4．“其他開發(fā)費”：該細目主要核算除上述細目外的其他相關的開發(fā)費用。

　　5．“轉入開發(fā)產品”：該細目主要核算土地開發(fā)完工結轉的開發(fā)成本，通常以紅字記載，除沖減“開發(fā)成本”外，同時轉出對應完工土地數(shù)量。

　?。ㄈ┩恋卣饔眉安疬w后，可采用自建或招標出包的方式進行項目施工和基礎配套設施建設。

　　1．采用自行建造方式

　　企業(yè)自行進行項目施工和基礎配套設施建設，按企業(yè)實際發(fā)生的物資成本、人工成本、交納的相關稅費等其他相關成本歸集企業(yè)“開發(fā)成本”賬戶。相關會計分錄如下：

　　借：開發(fā)成本——##園區(qū)（1）*——基礎配套設施建設

　　　貸：原材料

　　　　　應付職工薪酬

　　　　　應交稅費等

　　注：*表示因##園區(qū)開發(fā)規(guī)模較大而在其內部人為劃分若干個較小的開發(fā)區(qū)域，以方便財務核算。（1）為##園區(qū)內的1號子區(qū)域，以下相同。

　　2．采用招標出包方式

　　企業(yè)采用招標出包方式進行項目施工和基礎配套設施建設，根據(jù)與中標施工企業(yè)合同中列明的工程款支付日期及工程進度支付款項。相關會計分錄如下：

　　借：預付賬款

　　　貸：銀行存款

　　待施工企業(yè)項目和基礎配套設施建設完工后，轉入“開發(fā)成本”賬戶。

　　借：開發(fā)成本——##園區(qū)（1）——基礎配套設施建設

　　　貸：預付賬款

　　二、土地開發(fā)企業(yè)資金來源核算

　　土地開發(fā)企業(yè)資金主要來源于政府政策性扶持，該款項主要用于土地開發(fā)園區(qū)的開發(fā)建設，具有?？顚Ｓ玫男再|，因此需要通過“專項應付款”科目進行財務核算。該科目應按對應開發(fā)區(qū)域設置二級明細。土地開發(fā)期間，資金的撥入，應增加“專項應付款”貸方賬戶；土地開發(fā)完成，完工結算后，沖減“專項應付款”貸方賬戶。

　　三、土地開發(fā)企業(yè)完工結算核算

　　土地開發(fā)完工，由政府收回掛牌出讓前，相應結轉土地開發(fā)成本。完工成品土地通過“開發(fā)產品”科目核算，并按開發(fā)區(qū)域設置二級明細，同時記載轉入的成品土地數(shù)量。開發(fā)區(qū)域內結轉的計劃開發(fā)成本，可按企業(yè)預計區(qū)域總成本除以征用土地數(shù)量計算，公共基礎配套設施投入，也按受益原則相應分配。完工成品土地按上述計算的計劃成本和對應數(shù)量，由“開發(fā)成本”貸方賬戶轉入“開發(fā)產品”借方賬戶。待政府收回后，轉入的“開發(fā)產品”沖減對應“專項應付款”二級區(qū)域明細。具體分錄如下：

　　借：開發(fā)產品——##園區(qū)（1）

　　　貸：開發(fā)成本——##園區(qū)（1）——轉入開發(fā)產品

　　待政府收回后：

　　借：專項應付款——##園區(qū)（1）

　　　貸：開發(fā)產品——##園區(qū)（1）

　　如上例至整個##園區(qū)內所有開發(fā)土地全部完工結算，“開發(fā)成本”的賬戶仍有余額，為企業(yè)實際結轉成本與計劃結轉成本的差異數(shù)，應調整“開發(fā)產品”賬戶，并相應調整該區(qū)域內“專項應付款”賬戶余額。調整完畢，“專項應付款”賬戶仍有貸方余額，應確認收入，如為借方余額，確認當期損失。

　　四、資產負債表列示

　　（一）“開發(fā)成本”的列示：根據(jù)該賬戶的借方余額，列示于資產負債表“存貨”賬戶，表明企業(yè)在開發(fā)進程中尚未完工土地的各項開發(fā)成本。

　?。ǘ?ldquo;開發(fā)產品”的列示：根據(jù)該賬戶的借方余額，列示于資產負債表“存貨”賬戶，表明企業(yè)已辦理完工結算，政府尚未收回掛牌出讓的成品土地。

　　（三）“專項應付款”的列示：根據(jù)該賬戶的貸方余額暫列于“專項應付款”賬戶，表明企業(yè)區(qū)域開發(fā)尚未完結時政府扶持資金撥入數(shù)，該科目待區(qū)域開發(fā)完結后仍有貸方余額，應確認收入；借方余額，確認當期損失。