同時(shí)持有流通股和限售股，計(jì)稅成本如何確定？

截至目前，對(duì)于企業(yè)同時(shí)持有流通股和限售股，部分轉(zhuǎn)讓股票企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本如何確定，企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第24號(hào)）附件：A100000 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A 類(lèi)）》 填報(bào)說(shuō)明規(guī)定，納稅人在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)按照稅收規(guī)定計(jì)算。稅收規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度計(jì)算。

但是，對(duì)于企業(yè)同時(shí)持有流通股和限售股，部分轉(zhuǎn)讓股票時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)的成本如何確定，會(huì)計(jì)也沒(méi)有明確規(guī)定。

企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)和會(huì)計(jì)對(duì)此都沒(méi)有明確規(guī)定，其他稅收法規(guī)對(duì)此種情況是否有明確規(guī)定呢？可否參照其他稅收法規(guī)確定部分轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅成本呢？

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]167號(hào)）第六條規(guī)定，納稅人同時(shí)持有限售股及該股流通股的，其股票轉(zhuǎn)讓所得，按照限售股優(yōu)先原則，即：轉(zhuǎn)讓股票視同為先轉(zhuǎn)讓限售股，按規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

那么，企業(yè)同時(shí)持有流通股和限售股，部分轉(zhuǎn)讓股票時(shí)企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本可否參照個(gè)稅的規(guī)定，視同為先轉(zhuǎn)讓限售股，按次計(jì)算部分轉(zhuǎn)讓的股票的投資收益呢？

個(gè)人認(rèn)為不妥。原因在于：財(cái)稅字〔1998〕61號(hào)規(guī)定個(gè)人轉(zhuǎn)讓非限售股（普通股）股票免征個(gè)人所得稅，財(cái)稅[2009]167規(guī)定視同先轉(zhuǎn)讓限售股，是保證稅會(huì)優(yōu)先。但是企業(yè)的情況與此不通，企業(yè)轉(zhuǎn)讓普通股和限售股都是要繳納企業(yè)所得稅的，因此，不能參照個(gè)稅的規(guī)定。

相關(guān)政策：

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個(gè)人所得稅的通知》（財(cái)稅字〔1998〕61號(hào)）規(guī)定，從1997年1月1日起，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票取得的所得繼續(xù)暫免征收個(gè)人所得稅。

 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定

第一條第（三）項(xiàng)規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)凑召u(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額。

轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷(xiāo)售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷(xiāo)售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

金融商品的買(mǎi)入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)同時(shí)持有流通股和限售股，部分轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，可以扣除的計(jì)稅成本（及買(mǎi)入價(jià)）按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算。個(gè)人認(rèn)為，增值稅的征稅情況予企業(yè)所得稅的征稅情況類(lèi)似，即對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓流通股和限售股，都要征稅。計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可以參照增值稅的規(guī)定，即按按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法確定部分轉(zhuǎn)讓股票的計(jì)稅成本，對(duì)納稅雙方來(lái)說(shuō)是公平合理的。

一般情況下流通股的成本往往高于限售股的成本，部分轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，按流通股成本計(jì)算轉(zhuǎn)讓股票的收益要低于按限售股成本計(jì)算轉(zhuǎn)讓股票的收益。站在企業(yè)角度，愿意選擇按前者計(jì)算部分股票轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅成本；站在稅務(wù)機(jī)關(guān)角度，愿意選擇按后者計(jì)算部分股票轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅成本，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)爭(zhēng)議。因此，參照增值稅的規(guī)定，即按按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法確定部分轉(zhuǎn)讓股票的計(jì)稅成本，對(duì)納稅雙方來(lái)說(shuō)是公平合理的。在實(shí)務(wù)中，遇到此類(lèi)問(wèn)題，建議和主管稅局溝通確定股票的計(jì)稅成本。同時(shí)，建議國(guó)稅總局及早出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，對(duì)此種情況予以明確。

作者：裴老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校財(cái)稅專(zhuān)家）