股權激勵的企業(yè)所得稅處理

股權激勵的等待期期間，會計上會確認股權激勵費用，但等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除，在股權激勵計劃可行權后，才能稅前扣除，此差異具體該如何處理呢？

一、會計政策規(guī)定

1.《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》應用指南

第六條 完成等待期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數(shù)量的估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。

在資產負債表日，后續(xù)信息表明可行權權益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權的權益工具數(shù)量。

二、企業(yè)所得稅政策規(guī)定

1.《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）

第二條  上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權激勵計劃，并按我國企業(yè)會計準則的有關規(guī)定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。上述企業(yè)建立的職工股權激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

（一）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據(jù)實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

（二）對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

（三）本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。

第三條  在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準則的有關規(guī)定處理的，其股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。

三、稅會差異分析

從上述2項政策可見，二者的稅會差異較大，咱們先上案例來分析：

【案例】2020年1月1日甲授予10名管理人員共100萬份股票期權，股票期權的行權條件為：

①員工自2×20年1月1日連續(xù)為公司服務2年；②2×21年12月31日股票達到25元/股；若達到上述條件，則員工可以每股5元的價格購買甲股票；若未達到上述條件，則員工不能行權。2×20年初，該股票期權的公允價值為18元/股，2×20年末，該期權的公允價為20元/股，甲股票公允價為21元/股，預計2×21年年末股價將達到25元/股。年末沒有人員離職，預計未來一年也不會有人離職，稅法規(guī)定，未來期間可以稅前扣除的金額為行權價和行權時股票市價的差額。

1.會計處理：

2020年末，甲公司需要按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積，金額為18×100×1/2=900萬元。

借：管理費用900

　   貸：資本公積---其他資本公積900

2.企業(yè)所得稅處理：

2020年，該股票并未行權，會計上計提的900萬元管理費用并不允許在企業(yè)所得稅前扣除，但預計未來行權時可以抵扣，則預計會形成可抵扣暫時性差異，但此時稅法認可的為股票實際行權時的公允價格，則預計未來可抵扣的金額在當期應確認的差異為（25-5）×100×1/2×25%=250萬元。

則，甲公司確認所得稅影響的賬務處理如下：

(1)當期提的管理費用認定所得稅費用影響額：

借：資本公積 225（900×25%）

     貸：所得稅費用 225

(2)確認遞延所得稅影響額：

借：遞延所得稅資產 250

　   貸：資本公積 250

假設2021年股權市價25元/股，全部員工行權，則2021年會計處理上仍然確認管理費用900萬元，而企業(yè)所得稅前可扣除金額為（25-5）×100=2000萬元，則在2021年需轉回2020年甲公司確認的可抵扣暫時性差異。

作者：劉老師（正保會計網校答疑專家）