《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》知識(shí)點(diǎn)總結(jié)：非貨幣性資產(chǎn)交換

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非貨幣性資產(chǎn)交換

　　定場(chǎng)詩(shī)：馬瘦毛長(zhǎng)蹄子肥，兒子偷爹不算賊，瞎大爺娶個(gè)瞎大奶奶，老兩口過(guò)了多半輩，誰(shuí)也沒(méi)看見(jiàn)誰(shuí)！

　　話說(shuō)中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是中級(jí)考試最難的一門，那究竟難在哪里呢？本人以為難在難以理解。難在教材比較枯燥無(wú)味。倘若以理解知識(shí)的角度或者是考生的角度來(lái)看待這個(gè)資產(chǎn)，擺脫客觀介紹的口氣，那么知識(shí)點(diǎn)就不會(huì)近在眼前卻又遠(yuǎn)在天邊。所以本連載希望能以考生的理解的角度說(shuō)說(shuō)教材中的知識(shí)點(diǎn)，幫助大家先理解后記憶，學(xué)習(xí)變的更輕松。

　　一、主要賬務(wù)處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換首先的一個(gè)問(wèn)題是是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，教材中說(shuō)了很多玄乎的判斷標(biāo)準(zhǔn)，什么未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間存在差異，這個(gè)沒(méi)有學(xué)過(guò)財(cái)管的人肯定云山霧罩，不知所云。其實(shí)對(duì)于中級(jí)考生來(lái)說(shuō)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)還是要背會(huì)，理解呢其實(shí)很簡(jiǎn)單，說(shuō)白了就是兩個(gè)資產(chǎn)性質(zhì)有差異，而且一般不是一點(diǎn)點(diǎn)的差異，至少在外表上會(huì)有。比方說(shuō)拿固定資產(chǎn)換了長(zhǎng)期股權(quán)投資，去的時(shí)候是用車?yán)?，回?lái)的時(shí)候用口袋裝著。意思就是說(shuō)換出去的和換回來(lái)的壓根不是一路人，一般這樣的情況是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的；如果是另外的情況，比如一水的奧迪換回來(lái)一水的奧拓，本身兩者就是差不多的東西，性質(zhì)沒(méi)有什么差別，所以一般就沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)了。當(dāng)然這是很簡(jiǎn)單的理解了。

　　不管是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)還是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換回來(lái)的東西怎么入賬？就是以實(shí)際付出的成本來(lái)計(jì)量的，因?yàn)閷?duì)你來(lái)說(shuō)，你實(shí)際上就是付出了那么多的成本，那么很自然的你覺(jué)得換進(jìn)來(lái)的就是值那么多的錢，所以換入的資產(chǎn)一般是按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或者是賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)核算的，為什么按照換出呢？從下面的公式可以看出：

　　換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值/賬面價(jià)值＋支付的相關(guān)稅費(fèi)－可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)＋支付的補(bǔ)價(jià)－收到的補(bǔ)價(jià)

　　之所以要以換出資產(chǎn)為基礎(chǔ)，就是為了準(zhǔn)確的核算公式后面的“相關(guān)稅費(fèi)”和“進(jìn)項(xiàng)”等項(xiàng)目；另外就是出于第交易公平的考慮，一手交錢，一手交貨，既然交易達(dá)成了，你肯定認(rèn)為買進(jìn)來(lái)的這個(gè)東西就是值這么多錢，所以以換出資產(chǎn)為基礎(chǔ)很自然而然的。

　　具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下的分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（換出產(chǎn)成品）

　　　　　　其他業(yè)務(wù)收入（換出原材料、投資性房地產(chǎn)）

　　　　　　固定資產(chǎn)清理

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入－非貨幣性資產(chǎn)處置利得

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（原材料和產(chǎn)成品視同銷售）

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅

　　在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，一般情況下?lián)Q入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)，如果不涉及到增值稅，那么公允價(jià)值是相等的，這個(gè)地球人都知道，誰(shuí)都不會(huì)主動(dòng)去和別人簽訂不平等條約。如果有了增值稅怎么辦，換出資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)也應(yīng)該在你的成本考慮之中，因?yàn)槟闳绻阉N售給別人收現(xiàn)錢，這個(gè)增值稅肯定是從下家收取的，那么非貨幣性資產(chǎn)交換也一樣，既然公平交換，下家對(duì)這個(gè)增值稅無(wú)非是用別的資產(chǎn)抵頂了而已，所以增值稅應(yīng)該考慮在自己的成本中，否則沒(méi)有人會(huì)愿意做交換。雖然會(huì)計(jì)上會(huì)因?yàn)槭欠窬哂猩虡I(yè)實(shí)質(zhì)而存在是否確認(rèn)損益的差別，但是稅法上是不管你這套的，不管你是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，只要你交易了，交換了，那我就認(rèn)為你視同銷售，所以不管是流轉(zhuǎn)稅還是所得稅都是跑不了的，很明顯稅務(wù)局不知道你們是非貨幣性資產(chǎn)交換，從“犯罪現(xiàn)場(chǎng)”的最終結(jié)果來(lái)看，稅務(wù)局就認(rèn)為你是先把自己東西賣出去了，然后從別人手里買回來(lái)一堆東西，稅務(wù)局的老爺們才沒(méi)有閑工夫聽(tīng)你說(shuō)如何如何達(dá)成了非貨幣性資產(chǎn)交換。任你說(shuō)的天花亂墜，唾沫星子亂濺，稅務(wù)局就一句話：甭廢話，交稅！所以稅法上對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是看作銷售和購(gòu)買兩個(gè)環(huán)節(jié)處理的，納稅肯定是跑不了的。

　　不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下的分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　貸：庫(kù)存商品（換出產(chǎn)成品）

　　　　　　原材料（換出原材料、投資性房地產(chǎn)）

　　　　　　固定資產(chǎn)清理

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（原材料和產(chǎn)成品視同銷售）

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅

　　通過(guò)比較具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)兩種情況的分錄會(huì)發(fā)現(xiàn)區(qū)別，那就是價(jià)內(nèi)稅的處理。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，說(shuō)白了就是公允價(jià)值計(jì)量了，會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益了，言外之意就是說(shuō)名義上承認(rèn)是正常的銷售了，那價(jià)內(nèi)稅地球人都知道是作為營(yíng)業(yè)稅金及附加核算的，這個(gè)不需要有什么懷疑；不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，會(huì)計(jì)上壓根就不確認(rèn)收入，就像是一水的奧迪換回來(lái)一水的奧拓，本質(zhì)上還是汽車，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的變化，該賣車還是賣車，該賣不動(dòng)還是賣不動(dòng)，一個(gè)是太貴了沒(méi)人買，一個(gè)是太賤了每人要。所以最終結(jié)果是一樣的，不過(guò)正因?yàn)槟氵@么一折騰，稅務(wù)局可不會(huì)放過(guò)你，稅款一份不能少，所以平白無(wú)故給自己多了一筆賬，不是沒(méi)事找事嗎？收入都沒(méi)有，價(jià)內(nèi)稅也不好意思計(jì)入到營(yíng)業(yè)稅金及附加，而是成了企業(yè)的一個(gè)實(shí)實(shí)在在的成本了，所以還是計(jì)入到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為好，好歹有個(gè)歸宿了。

　　在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，換出資產(chǎn)要確認(rèn)損益，這個(gè)損益確認(rèn)其實(shí)沒(méi)有什么特別的地方，因?yàn)榧热粫?huì)計(jì)上要確認(rèn)損益，那么其實(shí)就和實(shí)際的銷售是一樣的，那么這些資產(chǎn)銷售或者處置的時(shí)候確認(rèn)什么損益在非貨幣性資產(chǎn)交換中就確認(rèn)什么損益，所以非貨幣性資產(chǎn)交換并不是洪水猛獸，而是大家都已經(jīng)很熟悉了的單項(xiàng)資產(chǎn)的處理集合，所以不需要單獨(dú)記憶這些損益該怎么記。當(dāng)然不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，換出資產(chǎn)是按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的，那么也不存在損益確認(rèn)問(wèn)題，說(shuō)白了就是把舊的賬都給平了，換新的賬。

　　另外所謂的多項(xiàng)資產(chǎn)換進(jìn)來(lái)該怎么計(jì)價(jià)的問(wèn)題，其實(shí)很簡(jiǎn)單，第一步就把換進(jìn)來(lái)的不同的資產(chǎn)看作一個(gè)資產(chǎn)，計(jì)算出總的應(yīng)該入賬的價(jià)值，這個(gè)計(jì)算已經(jīng)沒(méi)有什么難度了；第二步就是如何分配的問(wèn)題了。兩個(gè)情況：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)分配；不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的就按照換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)分配。這個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)很簡(jiǎn)單，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)你最關(guān)心的是公允價(jià)值，所以就是以公允價(jià)值為分配依據(jù)了；那么不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)就只有賬面價(jià)值可以參考了。

　　另外關(guān)于相關(guān)費(fèi)用的處理，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，一個(gè)原則就是“各回各家，各找各媽”，冤有頭債有主，為誰(shuí)發(fā)生的費(fèi)用就和誰(shuí)有關(guān)系，比方說(shuō)，你換出存貨發(fā)生運(yùn)費(fèi)了，這個(gè)運(yùn)費(fèi)就是你實(shí)際發(fā)生的銷售費(fèi)用，因?yàn)閷?shí)際上和正常銷售是一樣的道理；固定資產(chǎn)清理的時(shí)候發(fā)生的費(fèi)用，影響的是固定資產(chǎn)清理凈損益；換入資產(chǎn)的運(yùn)費(fèi)，很自然都會(huì)聯(lián)想到計(jì)入到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，還應(yīng)該計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)，這個(gè)賬務(wù)處理比較順手，乘勢(shì)做下來(lái)沒(méi)錯(cuò)的；不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，準(zhǔn)則上說(shuō)的清清楚楚，不能記損益，而且不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)給企業(yè)本質(zhì)上沒(méi)有任何影響，所以既然交的稅都是成本了，支付的費(fèi)用也更是成本了，統(tǒng)統(tǒng)計(jì)入到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值吧。

　　其實(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況實(shí)際上和企業(yè)日常的業(yè)務(wù)處理是一樣的，只不過(guò)是省去了銷售收現(xiàn)和購(gòu)買付現(xiàn)兩個(gè)環(huán)節(jié)，但是業(yè)務(wù)處理一點(diǎn)都沒(méi)有少；不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)其實(shí)才是最難的地方，和平常核算不一樣，發(fā)生的稅費(fèi)都是成本，反正是白折騰了還支出了稅費(fèi)，所以都是交易成本，只能計(jì)入到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。

　　二、涉及的其他知識(shí)

　　非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的知識(shí)其實(shí)并不是很多，難點(diǎn)其實(shí)沒(méi)有多少。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，知道這些資產(chǎn)銷售的時(shí)候怎么處理就知道非貨幣性資產(chǎn)交換中怎么確認(rèn)換出資產(chǎn)損益；分清楚了價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅就能確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況記住價(jià)內(nèi)稅計(jì)入的是“營(yíng)業(yè)稅金及附加”就可以了，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況，發(fā)生的所有價(jià)內(nèi)稅和相關(guān)費(fèi)用都計(jì)入到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。增值稅的處理比較特別的，人家從始至終一般不影響損益，會(huì)處理存貨購(gòu)銷的增值稅處理就能搞懂非貨幣性資產(chǎn)交換。