2009年備考CPA《會計》系列總結-第12章（06）

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[第12章]06　讓渡資產使用權和建造合同收入

　　一、讓渡資產使用權收入

　　讓渡資產使用權的收入主要包括：

　?。?）利息收入——主要指金融企業(yè)對外貸款形成的利息收入，以及同業(yè)之間發(fā)生往來形成的利息收入等；

　　在資產負債表日：

　　借：應收利息/銀行存款等（按他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定的利息收入）

　　　　貸：利息收入/其他業(yè)務收入等

　?。?）使用費收入

　　使用費收入主要指讓渡無形資產等資產使用權的使用費收入，出租固定資產取得的租金，進行債權性投資收取的利息，進行股權性投資取得的現金股利等，也構成讓渡資產使用權收入。

　　讓渡資產使用權的使用費收入金額，應按照有關合同或協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。

　?、偃绻贤騾f(xié)議規(guī)定一次性收取使用費，且不提供后續(xù)服務的，應當視同銷售該項資產一次性確認收入；提供后續(xù)服務的，應在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內分期確認收入。

　　②如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費的，應按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額或規(guī)定的收費方法計算確定的金額分期確認收入。

　　使用費收入，一般作為其他業(yè)務收入處理：

　　借：銀行存款等

　　　　貸：其他業(yè)務收入

　　讓渡資產所計提的折舊或攤銷額等，一般作為其他業(yè)務成本處理。

　　借：其他業(yè)務成本

　　　　貸：累計折舊/累計攤銷

　　[例題1·單選題]甲公司2007年1月4日將其所擁有的一條道路的收費權讓售給丙公司10年，10年后甲公司收回收費權，甲公司一次性收取使用費20 000萬元，款項已收存銀行。售出的10年期間，道路的維護由甲公司負責，2007年度發(fā)生維修費用計20萬元。則甲公司2007年度應確認的收入為（?。┤f元。

　　A.20 000

　　B.19 980

　　C.2 000

　　D.1 980

　　[答案]C

　　[解析]甲公司2007年度應確認的收入＝20 000/10＝2 000（萬元）

　　二、建造合同收入

　　1.合同收入和合同成本的內容

　　（1）建造合同收入

　　建造合同收入包括：①合同規(guī)定的初始收入；②因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入，因而不能隨便確認，只有在符合規(guī)定條件時才能構成合同的總收入。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，不能確認收入，而應沖減合同成本。

　　（2）建造合同成本

　　合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用，而不包括應當計當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。因訂立合同而發(fā)生的有關費用，應當直接計入當期損益（例差旅費、投標費等）。

　?、僦苯淤M用——是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同核算對象的各項費用支出，包括耗用的材料費用、人工費用、機械使用費和其他直接費用。

　　②間接費用——是企業(yè)下屬的施工單位或生產單位為組織生產和管理施工生產活動所發(fā)生的費用。

　　2.合同收入和合同費用的確認和計量

　?。?）資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠計量時，采用完工百分比法確認收入。有關收入、費用和毛利的計算公式如下：

　?、佼斊诤贤杖耄胶贤偸杖?times;完工進度－以前會計期間累計已確認的收入

　?、诋斊诤贤M用＝合同預計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認費用

　　③當期確認的毛利＝當期確認的合同收入－當期確認的合同費用

　　在運用上述公式時應該注意：

　?、俸贤偸杖氚ê贤?guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的追加收入兩部分。

　?、诤贤偝杀景◤暮贤炗嗛_始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。

　?、燮髽I(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：

　　a.累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；其中，累計實際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本（特別注意尚未耗用的不能計入成本），以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項（根據分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發(fā)生的合同成本）。

　　b.已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。

　　c.實際測定的完工進度。

　　3.建造合同的業(yè)務流程在教材例13-29中已具體列示，現總結如下：

　?、俅_認實際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工——合同成本

　　　　貸：原材料等

　?、诖_認已結算合同價款：

　　借：應收賬款

　　　　貸：工程結算

　?、鄞_認實收價款：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應收賬款

　?、艽_認同收入、成本、毛利——完工百分比法：

　　借：主營業(yè)務成本

　　　　工程施工——合同毛利（或貸記，表示損失）

　　　　貸：主營業(yè)務收入

　　☆如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，則形成合同預計損失，應計提損失準備（針對沒有完工的部分）

　　計提準備的金額＝（成本－收入）（1-完工進度）

　　借：資產減值損失

　　　　貸：存貨跌價準備

　　⑤工程完工，對沖“工程結算”和“工程施工”賬戶

　　借：工程結算

　　　　貸：工程施工——合同成本

　　　　　　　　　　——合同毛利

　　☆已提取的損失準備沖減合同費用：

　　借：存貨跌價準備

　　　　貸：主營業(yè)務成本

　　[例題2·據08年注會試題改編]20×7年2月1日，M建筑公司（本題下稱“M公司”）與N房地產開發(fā)商（本題下稱“N公司”）簽訂了一份住宅建造合同，合同總價款為12000萬元，建造期限2年，N公司于開工時預付20%的合同價款。M公司于20×7年3月1日開工建設，估計工程總成本為10000萬元。至20×7年12月31日，M公司實際發(fā)生成本5000萬元。由于建筑材料價格上漲，M公司預計完成合同尚需發(fā)生成本7500萬元。為此，M公司于20×7年12月31日要求增加合同價款600萬元，但未能與N公司達成一致意見。

　　20×8年6月，N公司決定將原規(guī)劃的普通住宅升級為高檔豪華公寓，與M公司協(xié)商一致，增加合同價款2000萬元。20×8年度，M公司實際發(fā)生成本7150萬元，年底預計完成合同尚需發(fā)生1350萬元。

　　20×9年2月底，工程按時完工，M公司累計實際發(fā)生工程成本13550萬元。

　　假定：（1）該建造合同的結果能夠可靠估計，M公司采用累計實際發(fā)生合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度；（2）M公司20×7年度的財務報表于20×8年1月10日對外提供，此時仍未就增加合同價款事宜與N公司達成一致意見。

　　要求：計算M公司20×7年至20×9年應確認的合同收入、合同費用，并編制M公司與確認合同收入、合同費用以及計提和轉回合同預計損失相關的會計分錄。

　　[答案]

　?。?）20×7年完工進度＝5000/（5000+7500）×100％＝40％

　　20×7年應確認的合同收入＝12000×40％＝4800萬元

　　20×7年應確認的合同費用＝（5000+7500）×40％＝5000萬元

　　20×7年應確認的合同毛利＝4800－5000＝－200萬元。

　　20×7年末應確認的合同預計損失＝（12500－12000）×（1－40％）＝300萬元，會計分錄為：

　　借：主營業(yè)務成本　5000

　　　　貸：主營業(yè)務收入　　4800

　　　　　　工程施工――合同毛利　　200

　　借：資產減值損失　　　300

　　　　貸：存貨跌價準備　　　300

　?。?）20×8年完工進度＝（5000+7150）/（5000+7150+1350）×100％＝90％

　　20×8年應確認的合同收入＝（12000+2000）×90％－4800＝7800萬元

　　20×8年應確認的合同費用＝13500×90％－5000＝7150萬元

　　20×8年應確認的合同毛利＝7800－7150＝650萬元

　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　7150

　　　　工程施工――合同毛利　　650

　　　　貸：主營業(yè)務收入　　　7800

　　（3）20×9年完工進度＝100％

　　20×9年應確認的合同收入＝14000－4800－7800＝1400萬元

　　20×9年應確認的合同費用＝13550－5000－7150＝1400萬元

　　20×9年應確認的合同毛利＝1400－1400＝0萬元

　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　1400

　　　　貸：主營業(yè)務收入　　　1400

　　借：存貨跌價準備　　300

　　　　貸：主營業(yè)務成本　　300

　　[注意]因為建造合同最終收入大于成本的原因是“將原規(guī)劃的普通住宅升級為高檔住宅”，并不是原減值因素的消失，因此不能在20×8年將減值轉回，而應該在20×9年沖減合同費用。

　　[例題3·計算及會計處理題]（1）2002年10月1日，東方公司與A公司簽訂一項合同，為A公司安裝某大型成套設備。合同總金額為 8300萬元，A公司于2002年12月31日和2003年12月31日分別支付合同總金額的40%，其余部分于該成套設備調試運轉正常后4個月內支付；

　?。?）2002年11月1日，東方公司與B公司簽訂合同，由B公司分包為A公司安裝大型成套設備的部分工程，合同期為3個月，合同總金額為1575萬元，由東方公司于2002年12月31日向B公司支付合同進度款，余款在合同完成時支付；至2002年12月31日，B公司已完成合同的80%；東方公司于2002年12月31日向B公司支付了合同進度款。

　?。?）2002年10月1日到12月31日，除支付B公司合同進度款外，東方公司另發(fā)生合同費用400萬元人民幣；12月31日，預計尚需發(fā)生費用4980萬元人民幣，其中包括應向B公司支付的合同余款。

　　假定東方公司按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定該安裝工程完工進度，合同收入和合同費用按年確認，2002年12月31日，東方公司收到A公司按合同支付的款項。

　　要求：計算東方公司2002年應確認的合同收入、合同毛利、合同費用。

　　[答案]

　　東方公司2002年合同成本＝1575×80％+400＝1660（萬元）

　　東方公司2002年完工進度＝1660/（1660+4980）×100%＝25%

　　當期應確認的合同收入=8300×25%=2075（萬元）

　　當期應確認的合同費用=（1660+4980）×25%=1660（萬元）

　　當期應確認的合同毛利=2075-1660=415（萬元）

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轉自正保會計網校論壇·奇客小屋