【摘要】2006年財政部出臺了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則,對金融資產(chǎn)作出重新分類,并規(guī)范了各類金融資產(chǎn)的計量模式,本文針對“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計量模式與核算方法存在的問題提出自己的觀點和看法。

　　【關(guān)鍵詞】可供出售金融資產(chǎn) 公允價值 資本公積

　　2006年6月,財政部重新修訂了我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,出臺了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》對于金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的分類、確認(rèn)及計量等方面進(jìn)行了規(guī)范,《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2006)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》又對各種金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量作出了較為具體的詮釋與規(guī)范,本人經(jīng)過認(rèn)真研究發(fā)現(xiàn)“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計量與會計核算存在諸多疑問,現(xiàn)匯總論證如下,愿與各位專家學(xué)者共享。

　　一、資產(chǎn)負(fù)債表日“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變動的會計處理

　　企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)因公允價值變動形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積),繞開了利潤表而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。此規(guī)定與其他以公允價值計量的資產(chǎn)規(guī)定截然不同,如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、部分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等,其資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值變動都計入當(dāng)期損益,而能夠以公允價值計量的資產(chǎn)中只有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入所有者權(quán)益,為什么這樣規(guī)定,筆者很難接受。

　　其實作為金融資產(chǎn),可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的差別很微妙,僅僅取決于管理層的指定或打算持有時間的長短,而投資性房地產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的流動性還不如可供出售金融資產(chǎn),其公允價值變動反而能夠計入當(dāng)期損益。為此筆者建議所有能夠以公允價值計量的資產(chǎn)項目后續(xù)計量核算應(yīng)當(dāng)是一致的,即因公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益),不需要將個別資產(chǎn)項目特殊化。這種將可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入所有者權(quán)益的特殊規(guī)定,也為日后企業(yè)所得稅暫時性差異的會計處理帶來很多不便。

　　二、關(guān)于可供出售債券資產(chǎn)的期末核算

　　對于可供出售金融資產(chǎn)為債券資產(chǎn)的,《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)》并沒有作出具體規(guī)定�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》的有關(guān)規(guī)定是“資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售債券為分期付息、一次還本債券的,應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息,借記“應(yīng)收利息”科目,按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)�？晒┏鍪蹅�券為一次還本付息債券投資的,應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息,借記本科目(應(yīng)計利息),按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。”

　　筆者認(rèn)為,在會計期末無論分期付息債券的到期利息還是一次還本付息債券的未到期利息,都已經(jīng)包含在可供出售債券的期末公允價值中,根本沒有必要將“實際利息”與“攤余成本”引入該類資產(chǎn)的期末計價,更沒有必要過于迷信幾乎沒有哪個金融專家能準(zhǔn)確確定的所謂“實際利率”,也就沒有必要為“可供出售金融資產(chǎn)”科目設(shè)置“利息調(diào)整”和“應(yīng)計利息”等明細(xì)科目。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)對可供出售的債券資產(chǎn)采用完全的公允價值計量模式,僅設(shè)置“成本”與“公允價值變動”兩個明細(xì)科目。

　　對于分期付息債券,企業(yè)可以采用的第一種會計處理方法是將已到期尚未領(lǐng)取利息從債券期末公允價值中扣除,單獨作為“應(yīng)收利息”核算并計入當(dāng)期投資收益,將已扣除到期利息后的債券期末公允價值與期初公允價值比較,計算確定公允價值變動金額并將其計入“公允價值變動損益”。引用上例,甲保險公司20×7年12月31日應(yīng)將已到期未領(lǐng)取利息40萬元直接確認(rèn)為“應(yīng)收利息”和“投資收益”(借:應(yīng)收利息40萬元,貸:投資收益40萬元),該證券期初公允價值應(yīng)當(dāng)為1 028.244萬元,期末公允價值應(yīng)當(dāng)為960.094萬元(1 000.094萬元-40萬元),期末公允價值變動金額應(yīng)當(dāng)為-68.15萬元(960.094萬元-1 028.244萬元),并將該差額計入公允價值變動損益(借:公允價值變動損益68.15萬元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動68.15萬元)。

　　對于分期付息債券,企業(yè)還可以采用另外一種會計處理方法,但不會改變公允價值計量模式,即在會計期末先不考慮已到期未領(lǐng)取利息,直接以期末債券公允價值與期初公允價值比較,計算確定公允價值變動金額并計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益),待實際取得利息時再沖減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價值(公允價值變動),并按利息金額在確認(rèn)投資收益的同時沖減公允價值變動損益。仍延用上例,甲保險公司20×7年12月31日該債券的期末公允價值應(yīng)當(dāng)為1 000.094萬元,債券公允價值變動差額應(yīng)當(dāng)為-28.15萬元(1 000.094萬元-1 028.244萬元),并將該差額計入公允價值變動損益(借:公允價值變動損益28.15萬元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動28.15萬元),待第二年實際取得該到期利息時沖減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價值40萬元(借:銀行存款或應(yīng)收利息40萬元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動40萬元),然后再確認(rèn)投資收益并沖減公允價值變動損益各40萬元(借:公允價值變動損益40萬元,貸:投資收益40萬元)。該處理方法與第一種方法的最終結(jié)果是一致的,但是可以避免企業(yè)因領(lǐng)取利息前處置債券的麻煩。

　　至于可供出售的一次還本付息債券,企業(yè)大可不必考慮累計的未到期利息,交易各方會在確定交易價格時充分考慮利息因素的,所以完全按照公允價值計價并不會影響會計信息的真實性。

　　三、結(jié)論

　　綜上所述,筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將可供出售金融資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失計入“公允價值變動損益”,而不應(yīng)當(dāng)計入《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)》及相關(guān)資料所規(guī)定的“資本公積”,這樣可以使所有采用公允價值計量的資產(chǎn)項目在核算方式上保持一致,也可以避免所得稅核算時不必要的麻煩。而對于可供出售債券資產(chǎn)的核算更不應(yīng)該引入“實際利息”和“攤余成本”,完全按照公允價值模式進(jìn)行期末計量會使會計核算更便于操作而又不影響會計信息的真實性,“攤余成本”和“公允價值”兩種計量模式并舉的做法使會計計算與核算更麻煩了,其提供的會計信息也未必就真實合理。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006).2006.

　　[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006). 2006.

　　[3]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2006).2007.