管理會(huì)計(jì)自產(chǎn)生以來，便隨著管理思潮的此起彼伏而處于迅猛發(fā)展之中。其發(fā)展軌跡中最明顯的特點(diǎn)是“海納百川”式地持續(xù)接納新思維、新方法，最終形成了極具進(jìn)化性和包容性的概念框架：“不同的成本收入概念適用于不同目的”，與此配套開發(fā)出名目繁多的技術(shù)工具，借此設(shè)計(jì)出各種各樣的決策模型和備選方案，完成相當(dāng)個(gè)性化的核算和控制任務(wù)。不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“一仆多主，信息通用”的定型結(jié)構(gòu)，管理會(huì)計(jì)是“一仆一主，信息多變”，其作用范圍也就因企業(yè)而異，甚至在同一企業(yè)也因時(shí)期而異，具有強(qiáng)烈的個(gè)性化特點(diǎn)。這是會(huì)計(jì)軟件需要作“量體裁衣”式設(shè)計(jì)，即個(gè)性化定制的原因。
與此同時(shí)，管理會(huì)計(jì)備受責(zé)難的應(yīng)是其“實(shí)用性”問題。人們?cè)谖墨I(xiàn)和教科書中不難感受到其令人嘆為觀止的“蓬勃發(fā)展”趨勢(shì)，但在實(shí)踐中則往往只能見到“零敲碎打”式的應(yīng)用，兩者之間落差之大，實(shí)在令人驚訝。
從數(shù)據(jù)處理無非是IPO （Input-Process-Output）變換的角度看，問題當(dāng)出在前兩個(gè)環(huán)節(jié)上，即眾多的決策模型研究者往往只提出“輸出目標(biāo)”這一美好愿景，而未能說明應(yīng)從哪里取得所需數(shù)據(jù)、如何處理這些數(shù)據(jù)以得到預(yù)期的結(jié)果；或者無視管理會(huì)計(jì)信息需求多樣化的總?cè)蝿?wù)，思路僅偏于一隅，就事論事地設(shè)想其輸入與處理模式，當(dāng)與其他目標(biāo)有所沖突時(shí)，自然也就無從實(shí)現(xiàn)了。
我們以責(zé)任會(huì)計(jì)核算為例，來說明理論模型要進(jìn)入實(shí)用所面臨的問題。
習(xí)慣性的想法，是探討如何將責(zé)任會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)循環(huán)融合在統(tǒng)一的核算過程中，“一舉兩得”地完成任務(wù)。這種數(shù)據(jù)處理方式的麻煩是：
1.由于掌握“內(nèi)部貢獻(xiàn)”的信息需求摻和進(jìn)來，必然增加核算的復(fù)雜度，使對(duì)外報(bào)告所需的歷史成本數(shù)據(jù)，必須經(jīng)過迷宮似的過程才能取得。即使會(huì)計(jì)人員有很高的職業(yè)道德和專業(yè)能力，不致于產(chǎn)生錯(cuò)弊，對(duì)于外部審計(jì)來說，也難免感覺有許多“可疑之處”，加大了審計(jì)的難度和工作量。
2.如果某個(gè)專門對(duì)內(nèi)提供勞務(wù)的輔助生產(chǎn)部門，經(jīng)過“內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格”的虛擬核算，居然也產(chǎn)生了本部門的“主營業(yè)務(wù)收入”和“部門利潤”，您如何說服稅務(wù)官員相信，這些都是不必納稅的？顯然，融合式核算還有自找麻煩之嫌。
3.考慮到除了責(zé)任會(huì)計(jì)核算，管理會(huì)計(jì)還可能需要完成諸如標(biāo)準(zhǔn)成本核算、作業(yè)成本核算、本-量-利分析、質(zhì)量成本核算等諸多互不相容的任務(wù)，難道每次都同樣要探討如何融入會(huì)計(jì)循環(huán)嗎？有此一問，立刻可以斷定，將新興的信息需求不斷攪和到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)循環(huán)中，搞混合或融合式核算的路子，肯定走不通！
那么，設(shè)想責(zé)任會(huì)計(jì)重起爐灶地另搞一套核算如何？由于原始憑證均歸財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)保管，可以說是連核算的根基都沒有了；即使能以多聯(lián)式或復(fù)印方式取得原始憑證，這種自行其是的核算流程如何確保與會(huì)計(jì)循環(huán)互不脫節(jié)，從而具備完備性和可信性，又是個(gè)問題；此外，在手工環(huán)境中，重起爐灶的工作量之大，也使人望而止步。有此種種牽制，美好的設(shè)想要投入實(shí)用，也就難免進(jìn)退維谷了。
托馬斯。約翰遜和羅伯特。卡普蘭在《管理會(huì)計(jì)興衰史——相關(guān)性的遺失》中指出：
“到1925年為止，現(xiàn)今我們所運(yùn)用的所有管理會(huì)計(jì)實(shí)踐都已經(jīng)發(fā)展起來了：人工、原材料和一般性管理費(fèi)用的成本計(jì)量，現(xiàn)金、收入和資本預(yù)算，彈性預(yù)算，銷售預(yù)測(cè)，標(biāo)準(zhǔn)成本，差異分析，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，部門績效指標(biāo)。這些實(shí)踐曾經(jīng)為了滿足越來越復(fù)雜和多樣化的企業(yè)中管理者的信息和控制需要而發(fā)展。但到了1925年，這種發(fā)展似乎停止了。
……
產(chǎn)生這種停滯的一個(gè)原因是，20世紀(jì)外部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表在企業(yè)中占據(jù)了統(tǒng)治地位。由于掌握公司有價(jià)證券的外部公眾越來越多，資本市場(chǎng)會(huì)發(fā)生周期性的危機(jī)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的需求不斷增長，審計(jì)人員和法規(guī)制定者們的注意力放在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者們負(fù)責(zé)上，因此更偏向那些基于客觀、公正、已經(jīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)交易的保守財(cái)務(wù)政策。
……
當(dāng)然，原則上20世紀(jì)早期的管理者們還不必為了滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)人員的需要去設(shè)計(jì)企業(yè)的成本管理系統(tǒng)。他們可以為管理目標(biāo)和外部報(bào)告目標(biāo)分別建立不同的系統(tǒng)。但是以當(dāng)時(shí)的信息技術(shù)水平而言，要保證兩個(gè)系統(tǒng)并行，其成本可能超過了收益�！�
從這一停滯時(shí)期開始，盡管對(duì)管理會(huì)計(jì)多樣化的信息需求不斷產(chǎn)生，如何包容與整合管理會(huì)計(jì)各類既有內(nèi)在聯(lián)系又目標(biāo)各異的數(shù)據(jù)處理，使之具有可操作性和可行性，并能預(yù)留應(yīng)變的發(fā)展空間，便一直是鮮有人探討的課題。時(shí)至今日，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐滯后的現(xiàn)象已可說是“積重難返”了。
可見，更深層次的原因，可能在會(huì)計(jì)的兩大分支——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)之間的協(xié)調(diào)關(guān)系上。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，缺乏豐富有序的源數(shù)據(jù)，缺乏高效的數(shù)據(jù)自動(dòng)轉(zhuǎn)換與處理手段，也許正是管理會(huì)計(jì)成為“無源之水，無本之木”，從而缺乏實(shí)用性的根本原因。
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，如果以會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)為立足點(diǎn)，管理信息系統(tǒng)可以劃分為兩大子系統(tǒng)：會(huì)計(jì)和非會(huì)計(jì)的，即會(huì)計(jì)子系統(tǒng)和綜合業(yè)務(wù)處理子系統(tǒng)。前者包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)，后者則包含會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)以外的其他業(yè)務(wù)處理，如營銷管理、生產(chǎn)計(jì)劃、物流管理、人力資源管理和財(cái)務(wù)管理等。
綜合業(yè)務(wù)處理是前臺(tái)業(yè)務(wù)，具有“動(dòng)態(tài)反應(yīng)性”的特點(diǎn)，即系統(tǒng)對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)的處理響應(yīng)時(shí)間短、聯(lián)動(dòng)性強(qiáng)，必須實(shí)時(shí)完成并加以記錄。
會(huì)計(jì)信息處理則是后臺(tái)業(yè)務(wù)，具有“監(jiān)控解析性”的特點(diǎn)。所謂“監(jiān)控”，主要是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過復(fù)式簿記方法，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的變化進(jìn)行不間斷地平行記錄，強(qiáng)化資產(chǎn)保護(hù)；所謂“解析”，主要是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的各種數(shù)據(jù)分析活動(dòng)，如比率分析、差異分析等，“解析過去，控制現(xiàn)在，籌劃未來”。當(dāng)然在多數(shù)情況下，對(duì)信息的處理可能略有滯后，例如每月或每周僅提交一次報(bào)表等。
從信息來源看，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)“后臺(tái)處理”的性質(zhì)，決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)共同的來源就是企業(yè)所發(fā)生的各類事件信息（綜合業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)），因此兩者應(yīng)該是“兩位一體，同源分流”的。余緒纓教授極富前瞻性地指出：“在會(huì)計(jì)體系中，解析過去是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來完成的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)地提供了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的歷史記錄，形成基本的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)并不需要平行地、重復(fù)地另搞一套。現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)解析過去主要是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的資料作進(jìn)一步地加工、改制和延伸，使之更好地適應(yīng)籌劃未來和控制現(xiàn)在的需要�！痹蛟谟冢�(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)組織中正式規(guī)定的機(jī)構(gòu)，正式納入組織體系，被賦予權(quán)力管理原始憑證，并已經(jīng)以規(guī)范完備的方式處理了龐大的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。受企業(yè)內(nèi)外各有關(guān)利益集團(tuán)的制約，其基本結(jié)構(gòu)和內(nèi)容也大致定型。所以，管理會(huì)計(jì)可以充分利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)處理的中間結(jié)果和最終結(jié)果數(shù)據(jù)，作進(jìn)一步的加工、改制和延伸；當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息不能滿足特定的決策需求時(shí)，管理會(huì)計(jì)還可以直接調(diào)用綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，以服務(wù)于“解析過去，控制現(xiàn)在，籌劃未來”的目標(biāo)。
上文的分析表明：
1.正像不應(yīng)當(dāng)指望曾祖父也能跳現(xiàn)代街舞一樣，有必要保持傳統(tǒng)會(huì)計(jì)循環(huán)和歷史成本核算的“原生態(tài)”，排除沒完沒了的新興信息需求所可能引進(jìn)的各種干擾因素。
2.“隨同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)處理，盡可能完備地采集數(shù)據(jù)”是一體化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)首先要重視的問題。舍此則不可能有管理會(huì)計(jì)發(fā)揮作用的后續(xù)擴(kuò)展空間，因?yàn)檫^后再補(bǔ)充數(shù)據(jù)和追加編碼，事倍功半而又極易出錯(cuò)，從而幾乎是不可能做到的。
