三流不一致——一個(gè)經(jīng)常被用卻很難被理解的原則

相信大家對(duì)“三流不一致”都很熟悉，但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，何種情形會(huì)存在“三流不一致”的涉稅風(fēng)險(xiǎn)呢？企業(yè)又當(dāng)如何減少“三流不一致”的風(fēng)險(xiǎn)呢？相信大多數(shù)企業(yè)在實(shí)際操作過(guò)程中也是為了這一原則弄的焦頭爛額。

Part.1 ：總局政策

（一）政策依據(jù)

1.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）

購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費(fèi)用的對(duì)象。納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。

2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于諾基亞公司實(shí)行統(tǒng)一結(jié)算方式增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函【2006】1211號(hào)）

對(duì)諾基亞各分公司購(gòu)買(mǎi)貨物從供應(yīng)商取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由總公司統(tǒng)一支付貨款，造成購(gòu)進(jìn)貨物的實(shí)際付款單位與發(fā)票上注明的購(gòu)貨單位名稱(chēng)不一致的，不屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)）第一條第（三）款有關(guān)規(guī)定的情形，允許其抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.國(guó)家稅務(wù)總局在2016年5月26日總局視頻會(huì)政策問(wèn)題解答（政策組發(fā)言材料）

問(wèn)：納稅人取得服務(wù)品名為住宿費(fèi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但住宿費(fèi)是以個(gè)人賬戶(hù)支付的，這種情況能否允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅？是不是需要以單位對(duì)公賬戶(hù)轉(zhuǎn)賬付款才允許抵扣？”

答：其實(shí)現(xiàn)行政策在住宿費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣方面，從未作出過(guò)類(lèi)似的限制性規(guī)定，納稅人無(wú)論通過(guò)私人賬戶(hù)還是對(duì)公賬戶(hù)支付住宿費(fèi)，只要其購(gòu)買(mǎi)的住宿服務(wù)符合現(xiàn)行規(guī)定，都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。而且，需要補(bǔ)充說(shuō)明的是，不僅是住宿費(fèi)，對(duì)納稅人購(gòu)進(jìn)的其他任何貨物、服務(wù)，都沒(méi)有因付款賬戶(hù)不同而對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣作出限制性規(guī)定。”

（二）政策簡(jiǎn)析

整理了上述總局關(guān)于“三流不一致”的政策，本人從字面理解是這樣的：

1. 交易流、發(fā)票流必須保持一致。

2.資金支付方與交易流、發(fā)票流不一致，不影響增值稅專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

3.資金收取方需與交易流、發(fā)票流保持一致。

那么網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)代收款項(xiàng)導(dǎo)致資金收取方與交易流、發(fā)票流不一致是否不符合政策規(guī)定？實(shí)行零庫(kù)存管理的經(jīng)銷(xiāo)商，將貨物直接從廠(chǎng)商發(fā)到零售商處是否不符合政策規(guī)定？有很多稅務(wù)大咖對(duì)“三流不一致”原則進(jìn)行了分析，本人總結(jié)一下供大家參考：

“三流一致”是為了防范虛開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題，所以解決該原則的本質(zhì)是解決虛開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題，如果有證據(jù)表明形式上的“三流不一致”的本質(zhì)不存在“虛開(kāi)發(fā)票”的情形，應(yīng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則處理。

政策依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）納稅人通過(guò)虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票：

（1）納稅人向受票方納稅人銷(xiāo)售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；

（2）納稅人向受票方納稅人收取了所銷(xiāo)售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷(xiāo)售款項(xiàng)的憑據(jù)；

（3）納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷(xiāo)售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專(zhuān)用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具的。

受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

Part.2 ：地方政策

稅收分析上的百家爭(zhēng)鳴總也比不上稅務(wù)機(jī)關(guān)的明確政策有效，實(shí)務(wù)中，還是要參考主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑，下面我們分析一下地方關(guān)于“三流不一致”的執(zhí)行口徑。

（一）政策依據(jù)

1.陜西：2016年7月5日，陜西省住建廳組織召開(kāi)了部分建筑和房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增專(zhuān)題座談會(huì)，省財(cái)政廳、省國(guó)稅局、省地稅局參會(huì)并就企業(yè)提出的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了現(xiàn)場(chǎng)回應(yīng)。

問(wèn)題6:以分公司或項(xiàng)目經(jīng)理部名義簽訂分包、采購(gòu)、勞務(wù)等合同，蓋分公司或項(xiàng)目經(jīng)理部公章，是否會(huì)認(rèn)定為“三流”不一致，進(jìn)項(xiàng)稅不讓認(rèn)證抵扣？（陜西建工）

答：增值稅管理中所稱(chēng)“三流”一致，通常指交易、資金、發(fā)票三項(xiàng)業(yè)務(wù)一致性。鑒于建筑企業(yè)總分支機(jī)構(gòu)資金管理的特殊性，可能在實(shí)際操作中存在分支機(jī)構(gòu)從事實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，由總機(jī)構(gòu)結(jié)算的情況。

根據(jù)《征管法》第十七的規(guī)定，納稅人應(yīng)將其開(kāi)立的基本存款賬戶(hù)和其他存款賬戶(hù)，全部報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)。在稅務(wù)總局未作進(jìn)一步明確前，對(duì)于資金結(jié)算是否一致問(wèn)題，我省暫按以下原則掌握：

凡分公司或項(xiàng)目經(jīng)理部等分支機(jī)構(gòu)，以自身名義簽訂合同，發(fā)生實(shí)際購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)或服務(wù)等業(yè)務(wù)并以分支機(jī)構(gòu)名義取得發(fā)票，凡付款方（總機(jī)構(gòu)）的相關(guān)賬戶(hù)已向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的，則視同該項(xiàng)付款與交易、發(fā)票“三流”一致。

分支機(jī)構(gòu)作為增值稅納稅主體，其取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票等扣稅憑證準(zhǔn)予按規(guī)定申報(bào)抵扣；該類(lèi)扣稅憑證在未納入總分機(jī)構(gòu)增值稅匯總管理前，不得在總機(jī)構(gòu)申報(bào)抵扣。

問(wèn)題7:與施工企業(yè)簽訂施工合同的是政府機(jī)關(guān)或事業(yè)單位，但支付工程款的是財(cái)政賬戶(hù)，票款不一，如何處理？（陜西建工）

答：根據(jù)國(guó)家預(yù)算管理的相關(guān)規(guī)定，納入中央或地方預(yù)算支出范圍的，其支出應(yīng)由相應(yīng)財(cái)政賬戶(hù)進(jìn)行支付。因此，施工單位向政府和事業(yè)單位銷(xiāo)售貨物、提供服務(wù)等從財(cái)政賬戶(hù)取得收入屬正常業(yè)務(wù)，不屬于發(fā)票與收款不一致情形。

問(wèn)題9:項(xiàng)目水電費(fèi)多為甲方代扣代繳，業(yè)主方可以給工程總包方開(kāi)水電專(zhuān)票嗎？工程總包方與分包方結(jié)算水電費(fèi)時(shí)，總包方能開(kāi)水電費(fèi)專(zhuān)票嗎？針對(duì)不具備單獨(dú)裝水電表的項(xiàng)目，若總包方直接將水電費(fèi)付至供電局、自來(lái)水公司的，發(fā)票上的付款單位與實(shí)際付款方不一致如何處理？（陜西建工）

答：甲方（業(yè)主方）向總包方提供工程所需水電，且合同約定由總包方付費(fèi)的，業(yè)主如為一般納稅人的，可以自行向總包方（乙方）開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；如為小規(guī)模納稅人的，可向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

總包方與分包方約定，工程水電費(fèi)由分包方根據(jù)實(shí)際使用量（可單獨(dú)計(jì)量的）和約定價(jià)格結(jié)算并支付的，總包方可向分包方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

受客觀(guān)條件限制，分包方無(wú)法單獨(dú)安裝水電表，但實(shí)際使用水電，而由總包分直接向自來(lái)水公司、供電局等單位付費(fèi)的，為維持增值稅發(fā)票鏈條的完整性，在稅務(wù)總局未作進(jìn)一步明確前，視同總包方轉(zhuǎn)售水電業(yè)務(wù)，可由總包方向分包方開(kāi)具水電銷(xiāo)售增值稅發(fā)票?？偘桨翠N(xiāo)售水電計(jì)算繳納增值稅。

2.江西：《全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)解答》

（1）發(fā)票能否在市級(jí)分行開(kāi)具？

答：發(fā)票應(yīng)按發(fā)票管理辦法規(guī)定開(kāi)具。發(fā)票的開(kāi)票方和受票方，原則上應(yīng)當(dāng)與合同簽訂雙方、資金收支雙方、服務(wù)提供方及接受方保持一致。

（2）保險(xiǎn)賠款由總部直接支付，不符合“三流合一”是否可以？

答：試點(diǎn)納稅人應(yīng)當(dāng)按營(yíng)改增試點(diǎn)政策和增值稅管理規(guī)定據(jù)實(shí)開(kāi)具和取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票和收支款項(xiàng)。根據(jù)現(xiàn)行增值稅管理規(guī)定，原則上要求增值稅應(yīng)稅行為交易雙方的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)（合同）流、發(fā)票流和資金流應(yīng)保持一致性（即通常說(shuō)的“三流一致”）。由于保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)方式具有特殊性，保險(xiǎn)合約由分機(jī)構(gòu)保險(xiǎn)公司與被保險(xiǎn)人簽訂，而當(dāng)發(fā)生保險(xiǎn)賠付時(shí)，部分賠付款項(xiàng)由總機(jī)構(gòu)保險(xiǎn)公司支付給受托第三方（如修理廠(chǎng)、醫(yī)院等）。為此，分機(jī)構(gòu)保險(xiǎn)公司取得因上述原因造成“三流不完全一致”的增值稅扣稅憑證，原則上可以抵扣。

（3）關(guān)于采取匯總納稅的金融機(jī)構(gòu)發(fā)生合同簽訂、發(fā)票開(kāi)具、資金收付主體不一致的問(wèn)題

答：采取匯總納稅的金融機(jī)構(gòu)發(fā)生合同簽訂、發(fā)票開(kāi)具、資金收付主體不一致時(shí)，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，允許其取得的進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但總、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)附與該筆業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的合同或協(xié)議、總分機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系、資金流轉(zhuǎn)或核算等相關(guān)證明資料。

3.福建：《營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人增值稅發(fā)票使用問(wèn)題解答一》

（1）納稅人提供建筑服務(wù)，總公司為所屬分公司的建筑項(xiàng)目購(gòu)買(mǎi)貨物、服務(wù)支付貨款或銀行承兌，造成購(gòu)進(jìn)貨物的實(shí)際付款單位與取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的購(gòu)貨單位名稱(chēng)不一致的，能否抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

答：按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)國(guó)稅函〔2006〕1211號(hào)規(guī)定，對(duì)分公司購(gòu)買(mǎi)貨物從供應(yīng)商取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由總公司統(tǒng)一支付貨款，造成購(gòu)進(jìn)貨物的實(shí)際付款單位與發(fā)票上注明的購(gòu)貨單位名稱(chēng)不一致的，不屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）第一條第（三）款有關(guān)規(guī)定的情形，允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

因此，分公司購(gòu)買(mǎi)貨物從供應(yīng)商取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由總公司統(tǒng)一支付貨款，造成購(gòu)進(jìn)貨物的實(shí)際付款單位與發(fā)票上注明的購(gòu)貨單位名稱(chēng)不一致的，允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（2）跨縣（市、區(qū)）外的建安項(xiàng)目，經(jīng)總公司授權(quán)并由分公司對(duì)外簽訂分包合同、材料合同等，其取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票回機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)構(gòu)時(shí)，由于公司名稱(chēng)不一致，無(wú)法進(jìn)項(xiàng)抵扣。對(duì)此，如何解決？

答：總公司和分公司作為增值稅鏈條上的獨(dú)立納稅人，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收法律法規(guī)，獨(dú)立核算和納稅申報(bào)，總公司與分公司的業(yè)務(wù)往來(lái)也應(yīng)當(dāng)獨(dú)立作價(jià)并開(kāi)具發(fā)票，以分公司名義取得的進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證不能在總公司做進(jìn)項(xiàng)抵扣。

（3）若按總分機(jī)構(gòu)分別申報(bào)納稅，由于資質(zhì)要求，施工合同必須由總機(jī)構(gòu)簽訂，分支機(jī)構(gòu)開(kāi)具的發(fā)票與總機(jī)構(gòu)名稱(chēng)不一致，也與合同不一致，導(dǎo)致分支機(jī)構(gòu)銷(xiāo)項(xiàng)專(zhuān)票項(xiàng)目業(yè)主無(wú)法抵扣；同時(shí)，分支機(jī)構(gòu)采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)也只能以總機(jī)構(gòu)名義索取，這樣，建筑業(yè)分支機(jī)構(gòu)就無(wú)法納入增值稅管征范圍，而企業(yè)所得稅歷來(lái)是實(shí)行總分機(jī)構(gòu)匯總繳納的，如何協(xié)調(diào)分支機(jī)構(gòu)對(duì)于增值稅風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任如何分擔(dān)由此，分支機(jī)構(gòu)或者異地（含跨省）項(xiàng)目部是否需要辦理國(guó)稅登記，是臨時(shí)稅務(wù)登記還是項(xiàng)目報(bào)備？

答：稅收法規(guī)上的分包與建筑法規(guī)上的轉(zhuǎn)包并不一致，與施工資質(zhì)沒(méi)有聯(lián)系?？倷C(jī)構(gòu)是否在建筑服務(wù)發(fā)生地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)并辦理正式稅務(wù)登記作為一個(gè)獨(dú)立的增值稅納稅人，由納稅人自主決定；未設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的，可以持外管證在建筑服務(wù)發(fā)生地辦理報(bào)驗(yàn)登記，兩者在增值稅的征收管理上存在一定的區(qū)別。

（4）我公司代理9個(gè)房東的不動(dòng)產(chǎn)，代為出租房屋，租賃合同是房東與承租方簽訂的，由我公司來(lái)開(kāi)具發(fā)票，能否以我公司名義申請(qǐng)簡(jiǎn)易征收？

答：不可以。建議由你公司先承租不動(dòng)產(chǎn)，再轉(zhuǎn)租，這樣你公司可以按規(guī)定辦理簡(jiǎn)易計(jì)稅方式備案手續(xù)，做到合同、發(fā)票、款項(xiàng)一致。

4.內(nèi)蒙古：《營(yíng)改增期間增值稅發(fā)票相關(guān)問(wèn)題解答》

關(guān)于匯總繳納增值稅的企業(yè)合同簽訂、發(fā)票開(kāi)具、資金收付主體不一致的問(wèn)題

答：在總局沒(méi)有具體規(guī)定之前，對(duì)于區(qū)局批準(zhǔn)匯總繳納增值稅的企業(yè)，發(fā)生合同簽訂、發(fā)票開(kāi)具、資金收付主體在總分支機(jī)構(gòu)之間不一致現(xiàn)象時(shí)，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，允許其取得的進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但總、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)附與該筆業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的合同或協(xié)議、總分機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系、資金流轉(zhuǎn)或核算等相關(guān)證明資料。

5.江蘇：江蘇國(guó)稅12366營(yíng)改增熱點(diǎn)問(wèn)題解答（六），分行業(yè)熱點(diǎn)問(wèn)題

關(guān)于采取匯總納稅的金融機(jī)構(gòu)發(fā)生合同簽訂、發(fā)票開(kāi)具、資金收付主體不一致的問(wèn)題

答：采取匯總納稅的金融機(jī)構(gòu)發(fā)生合同簽訂、發(fā)票開(kāi)具、資金收付主體不一致時(shí)，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，允許其取得的進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但總、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)附與該筆業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的合同或協(xié)議、總分機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系、資金流轉(zhuǎn)或核算等相關(guān)證明資料。

6.湖北：《湖北省國(guó)稅局營(yíng)改增執(zhí)行口徑第二輯》

納稅人提供建筑服務(wù)，總公司為所屬分公司的建筑項(xiàng)目購(gòu)買(mǎi)貨物、服務(wù)支付貨款或銀行承兌，造成購(gòu)進(jìn)貨物的實(shí)際付款單位與取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的購(gòu)貨單位名稱(chēng)不一致的，能否抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的問(wèn)題

答：國(guó)稅函〔2006〕1211號(hào)規(guī)定，對(duì)分公司購(gòu)買(mǎi)貨物從供應(yīng)商取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由總公司統(tǒng)一支付貨款，造成購(gòu)進(jìn)貨物的實(shí)際付款單位與發(fā)票上注明的購(gòu)貨單位名稱(chēng)不一致的，不屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)）第一條第（三）款有關(guān)規(guī)定的情形，允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

因此，分公司購(gòu)買(mǎi)貨物從供應(yīng)商取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由總公司統(tǒng)一支付貨款，造成購(gòu)進(jìn)貨物的實(shí)際付款單位與發(fā)票上注明的購(gòu)貨單位名稱(chēng)不一致的，允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）實(shí)操分析

從上述政策來(lái)看，地方政策口徑基本是會(huì)考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的特殊性，并本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行處理。

“三流一致”原則是用來(lái)解決虛開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題，但稅務(wù)機(jī)關(guān)以“三流一致”來(lái)直接判斷企業(yè)是否構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題，顯然是不合適的。實(shí)務(wù)中，很多真實(shí)業(yè)務(wù)都形成了三流不一致的表象，但并不是虛假業(yè)務(wù)，而是新穎的支付方式、特殊的交易事項(xiàng)等原因形成的。

為了避免稅企爭(zhēng)議，建議企業(yè)在開(kāi)展業(yè)務(wù)的過(guò)程中還是盡量做到三流一致，如果業(yè)務(wù)的操作不能保證三流一致，則保留足以證明業(yè)務(wù)真實(shí)性的相關(guān)證據(jù)。

| 作者：劉老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專(zhuān)家）