營改增后購入舊固定資產(chǎn)稅負(fù)上升

　　自“營改增”試點實施以來，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）及前期營改增文件對納稅人試點前發(fā)生的業(yè)務(wù)，以及營業(yè)稅與增值稅銜接政策作了明確，但還存在個別的政策空白點。比如，納稅人購買“使用過的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)，營業(yè)稅與增值稅的銜接就困擾著納稅人，影響了舊固定資產(chǎn)的買賣。

　　購買“使用過的固定資產(chǎn)”稅負(fù)上升

　　企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）的規(guī)定，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，都應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。因為無法獲取增值稅專用發(fā)票，企業(yè)購買“使用過的固定資產(chǎn)”就不能抵扣進項稅額。

　　同時，雖然財稅〔2013〕106號及前期營改增文件都規(guī)定，試點納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，但沒有規(guī)定試點納稅人中的一般納稅人購買“自己使用過的固定資產(chǎn)” 提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，也就是說，一般納稅人購買“使用過的固定資產(chǎn)”來提供應(yīng)稅服務(wù)，按照一般計稅方法計算應(yīng)納稅額。

　　所以，對于購買“使用過的固定資產(chǎn)” 提供應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人來說，購買時的進項稅額不能抵扣，提供應(yīng)稅服務(wù)時，需按照一般計稅方法計算應(yīng)納稅額，也就造成增值稅鏈條不完整，同時無形中也提高了企業(yè)稅負(fù)。

　　處理購買“使用過的固定資產(chǎn)”的稅負(fù)困惑

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號）和財稅〔2013〕106號及前期營改增文件都對銷售“自己使用過的固定資產(chǎn)”做了相關(guān)規(guī)定，綜合上面文件的規(guī)定，“營改增”后，一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)，分別按照適用稅率征收增值稅或按照4%征收率減半征收增值稅兩種，若不屬于按照4%征收率減半征收增值稅的情形，就應(yīng)該按照適用稅率征收增值稅。按照4%征收率減半征收增值稅的情形包括：

　　1.2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)；

　　2.2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)；

　　3.一般納稅人銷售自己使用過的屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)；

　　4.納稅人購進或者自制固定資產(chǎn)時為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)；

　　5.一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)；

　　6.“營改增”試點地區(qū)的一般納稅人，銷售自己使用過的試點（含）以前購進或者自制且按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)。

　　“營改增”前，企業(yè)購買“使用過的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)，屬于提供非應(yīng)稅服務(wù)，也就是滿足財稅〔2009〕9號文件規(guī)定的“一般納稅人銷售自己使用過的屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)”的條件，即處理購買“自己使用過的固定資產(chǎn)”，可以按照4%征收率減半計算繳納增值稅。“營改增”后，其由非增值稅應(yīng)稅服務(wù)項目變?yōu)樵鲋刀悜?yīng)稅項目，企業(yè)購買“使用過的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)，不屬于提供非應(yīng)稅服務(wù)，同時又不能選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅，也不符合財稅〔2008〕170號、財稅〔2009〕9號、國家稅務(wù)總局公告2012年第1號和財稅〔2013〕106號等文件規(guī)定的按照4%征收率減半征收增值稅的條件，即處理購買“自己使用過的固定資產(chǎn)”，只能按適用稅率計算繳納增值稅，購買時的進項稅額不能抵扣，處理時，需要按適用稅率計算繳納增值稅，這樣也造成增值稅鏈條不完整，同時無形中也提高了企業(yè)稅負(fù)。

　　完善政策的建議

　　1.完善增值稅鏈條和同時降低企業(yè)稅負(fù)的建議。

　　按照增值稅的鏈條來看，購買“自己使用過的固定資產(chǎn)”不能獲取增值稅專用發(fā)票，提供應(yīng)稅服務(wù)，獲取不到增值稅專用發(fā)票，企業(yè)購買“自己使用過的固定資產(chǎn)”不能抵扣進項稅額，增值稅鏈條也就斷裂。所以，從完善增值稅鏈條的角度來說，建議允許銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅，可以開具增值稅專用發(fā)票，使得增值稅鏈條得以完善。

　　同時，使用購買“使用過的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)時，可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。這樣處理，一是降低了企業(yè)“營改增”后的稅負(fù)，二是處理購買“自己使用過的固定資產(chǎn)”可以按照財稅〔2009〕9號文件的規(guī)定，選擇按照4%征收率減半征收增值稅，進一步降低企業(yè)稅負(fù)，同時企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，開具增值稅專用發(fā)票的條件下，可以使增值稅鏈條更加完整。

　　2. 降低企業(yè)稅負(fù)更簡單的建議。

　　為了使問題更加簡單化，便于企業(yè)操作，同時不涉及其他征管政策的變化，建議使用購買“自己使用過的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，也就是處理購買“自己使用過的固定資產(chǎn)”時，可以按照財稅〔2009〕9號文件的規(guī)定，選擇按照4%征收率減半征收增值稅，從“自己使用過的固定資產(chǎn)”提供應(yīng)稅服務(wù)和處理購買“自己使用過的固定資產(chǎn)”兩方面降低企業(yè)的稅負(fù)，但是增值稅的鏈條還一直是不完整的。