對(duì)會(huì)計(jì)委派制與內(nèi)部控制制度的深入思考

　　摘要：本文從會(huì)計(jì)委派制入手，闡述了其產(chǎn)生的背景、缺陷以及內(nèi)部控制的必要性、目標(biāo)、對(duì)策及控制方法。會(huì)計(jì)委派制的目的在于根治會(huì)計(jì)信息的失真，但會(huì)計(jì)委派制只是一種治標(biāo)的方法。要從根本上解決問(wèn)題，有必要建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，以保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全完整，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，規(guī)范企業(yè)的行為，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)委派制；內(nèi)部控制制度

　　會(huì)計(jì)委派制是在當(dāng)前國(guó)有企業(yè)存在會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)收支混亂、國(guó)有資產(chǎn)流失問(wèn)題嚴(yán)重的背景下產(chǎn)生的。這三者之間是有著密切聯(lián)系。會(huì)計(jì)信息失真是表面現(xiàn)象，而透過(guò)這一表面現(xiàn)象來(lái)看，就會(huì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)收支混亂是因，因有資流失是果。而會(huì)計(jì)委派制是我國(guó)政府極力推動(dòng)下產(chǎn)生的一個(gè)結(jié)果，其目的在于規(guī)范會(huì)計(jì)行為、強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督、根治會(huì)計(jì)信息失真。其實(shí)質(zhì)是：在企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的條件下，由國(guó)家作為企業(yè)的所有者，在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部建立的旨在保障所有者利益和實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)保值和增值的一種新型的財(cái)務(wù)監(jiān)督體制。但會(huì)計(jì)委派制在理論與實(shí)踐中是有缺陷的。會(huì)計(jì)委派制是一種“治標(biāo)”的方法，而建立健全內(nèi)部控制制度才是一種“治本”的方法。單純抓住會(huì)計(jì)人員管理體制改革的問(wèn)題而忽略其他深層次的問(wèn)題，往往會(huì)掩蓋事實(shí)，推卸責(zé)任，貽誤深化改革的有利時(shí)機(jī)。為了從根本上解決問(wèn)題，有必要建立和健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。

　　一、會(huì)計(jì)委派制產(chǎn)生的背景

　　會(huì)計(jì)委派制是在當(dāng)前國(guó)有企業(yè)存在會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)收支混亂、國(guó)有資產(chǎn)流失問(wèn)題嚴(yán)重的背景下產(chǎn)生的。筆者以為這三者之間是有著密切聯(lián)系的。會(huì)計(jì)信息失真是表面現(xiàn)象，而透過(guò)這一表面現(xiàn)象來(lái)看，就會(huì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)收支混亂是因，國(guó)有資產(chǎn)流失是果。而會(huì)計(jì)委派制是我國(guó)政府極力推動(dòng)下產(chǎn)生的一個(gè)結(jié)果，其目的在于規(guī)范會(huì)計(jì)行為、強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督、根治會(huì)計(jì)信息失真。

　　隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)日漸分離，一些國(guó)有企業(yè)由于所有者的缺位，對(duì)經(jīng)營(yíng)者缺乏必要的監(jiān)督和約束，使得經(jīng)理人員擁有越來(lái)越大的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，并且完全控制了企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。在“內(nèi)部人”控制下，有的企業(yè)隨意篡改財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況，導(dǎo)致了“廠長(zhǎng)成本”、“經(jīng)理利潤(rùn)”現(xiàn)象有增無(wú)減，國(guó)有資產(chǎn)大量流失，削弱了國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)的嚴(yán)肅性，誤導(dǎo)了國(guó)家的宏觀調(diào)控的微觀決策，帶來(lái)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制序的混亂。

　　另一方面，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革尚未觸及諸如產(chǎn)權(quán)制度等深層次的根本性問(wèn)題，社會(huì)調(diào)控和監(jiān)督體系還不完善，特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚未發(fā)揮真正意義上的經(jīng)濟(jì)警察的作用，法律制度的建設(shè)相對(duì)滯后，約束與懲戒力度不夠，在一定程度上影響了會(huì)計(jì)工作的有序性和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。解決經(jīng)濟(jì)生活中的上述問(wèn)題，就需要強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制又使會(huì)計(jì)人員行使會(huì)計(jì)監(jiān)督有諸多困難，這就促使人們對(duì)會(huì)計(jì)人員管理體制進(jìn)行反思，提出要進(jìn)行會(huì)計(jì)人員管理體制改革。在此背景下，從改革會(huì)計(jì)人員管理體制入手，會(huì)計(jì)委派制應(yīng)運(yùn)而生了。

　　二、會(huì)計(jì)委派制的缺陷及建立企業(yè)內(nèi)部控制的必要性

　　近幾年，我國(guó)在一些地方試行會(huì)計(jì)委派制取得了初步成果，但隨著會(huì)計(jì)委派制的逐步推進(jìn)，一些問(wèn)題也顯現(xiàn)出來(lái)，筆者以下主要從理論和實(shí)踐兩個(gè)方面加以闡述。

　　理論上，主要問(wèn)題集中在對(duì)委派會(huì)計(jì)的管理考核上，還沒(méi)有一套統(tǒng)一規(guī)范的制度和程序。體現(xiàn)在：

　　1會(huì)計(jì)委派制的主體尚未明確，委派會(huì)計(jì)人中的職責(zé)權(quán)限不清，致使委派會(huì)計(jì)與被委派單位的關(guān)系難以協(xié)調(diào)。

　　2管理范圍不盡相同，委派方式五花八門(mén)，從各地的試點(diǎn)看，歸納起來(lái)主要有以下幾種形式：一是向行政事業(yè)單位直接委派總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)或會(huì)計(jì)人員；二是對(duì)行政事業(yè)單位實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算；三是“零戶統(tǒng)管”制度，主要是對(duì)鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府下設(shè)的行政事業(yè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)集中核算；四是在國(guó)有企業(yè)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或總會(huì)計(jì)師；五是實(shí)行集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)委派制；六是對(duì)財(cái)政撥款的基建項(xiàng)目實(shí)行項(xiàng)目會(huì)計(jì)委派。

　　3對(duì)委派會(huì)計(jì)的數(shù)量沒(méi)有規(guī)定。

　　4與會(huì)計(jì)委派制相應(yīng)的配套措施滯后，沒(méi)有統(tǒng)一的辦法以規(guī)范委派會(huì)計(jì)的選拔、獎(jiǎng)懲、升遷、輪換及后續(xù)教育等。

　　5委派制的法律依據(jù)不足，有些甚至與現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定相矛盾。

　　從實(shí)踐上看，主要有以下三個(gè)問(wèn)題：其一是作為國(guó)家對(duì)派駐企業(yè)實(shí)施以財(cái)務(wù)監(jiān)督為核心的稽查和監(jiān)督，各種委派方式之間應(yīng)當(dāng)如何銜接和協(xié)調(diào)尚不得而知；其二，作為一種典型的政府行為，會(huì)計(jì)委派的實(shí)施至少存在三方面的成本：第一，政府的監(jiān)管成本會(huì)迅速增加；第二，民間審計(jì)資源將產(chǎn)生巨大的浪費(fèi)；第三，委派會(huì)計(jì)屬企業(yè)“外來(lái)人員”，容易被企業(yè)“架空”，這種磨擦成本直接影響到企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)效率。而如何對(duì)其所帶來(lái)的成本和收益進(jìn)行量化也無(wú)法確定；其三，會(huì)計(jì)委派制將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的全部公開(kāi)化或半公開(kāi)化。有可能將企業(yè)的財(cái)務(wù)機(jī)密暴露在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的面前，給企業(yè)帶來(lái)重大損失。

　　基于以上的考慮，筆者以為，目前進(jìn)行會(huì)計(jì)委派制試點(diǎn)，用以遏制會(huì)計(jì)信息失真，根治社會(huì)腐敗，阻止國(guó)有有資產(chǎn)流失，雖然不能否認(rèn)它是一種見(jiàn)效快的辦法，但它并不是一條長(zhǎng)久之計(jì)。

　　企業(yè)的內(nèi)部控制制度是貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過(guò)程的各種制度、方法和程序的自我調(diào)控體系。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度包括以下基本內(nèi)容：（1）法規(guī)制度控制，即企業(yè)以國(guó)家的財(cái)經(jīng)方針政策和有關(guān)規(guī)章制度為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性進(jìn)行控制；（2）組織機(jī)構(gòu)控制，指對(duì)企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的合理性和有效性所進(jìn)行的控制；（3）人員素質(zhì)控制，是指對(duì)企業(yè)職工政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)的控制；（4）職務(wù)分離控制，即對(duì)不相容職務(wù)進(jìn)行分離所形成的控制；（5）授權(quán)控制，是指企業(yè)各級(jí)人員只有經(jīng)過(guò)授權(quán)批準(zhǔn)，才能執(zhí)行有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的控制；（6）目標(biāo)計(jì)劃控制，指根據(jù)企業(yè)計(jì)劃指標(biāo)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的控制；（7）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，指通過(guò)會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督所進(jìn)行的控制，它主要包括復(fù)式賬記控制、會(huì)計(jì)憑證控制、會(huì)計(jì)賬簿控制、會(huì)計(jì)報(bào)表及其財(cái)務(wù)成果控制；（8）財(cái)產(chǎn)管理控制，是指為保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整所進(jìn)行的控制；（9）業(yè)務(wù)程序控制，是指通過(guò)制定標(biāo)準(zhǔn)程序和規(guī)范手續(xù)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與管理活動(dòng)所進(jìn)行的控制；（10）內(nèi)部審計(jì)，是指由部門(mén)或單位內(nèi)部的專(zhuān)職機(jī)構(gòu)及人員對(duì)本部門(mén)，本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)，借以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)，改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益的一種獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。有鑒于此，筆者以為建立企業(yè)內(nèi)部控制制度已刻不容緩，而且十分必要。

　　第一，從企業(yè)管理出現(xiàn)的漏洞看，急需建立內(nèi)控制度。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)逐步走向市場(chǎng)，一些計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的管理方法逐漸暴露出其明顯的不足，管理上乏力，內(nèi)部控制薄弱，財(cái)務(wù)人員職業(yè)犯罪屢屢發(fā)生，資產(chǎn)大量流失，因此，在國(guó)有企業(yè)改組改制的轉(zhuǎn)折時(shí)期，要防止企業(yè)管理滑坡，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度是一個(gè)刻不容緩的任務(wù)。

　　第二，從企業(yè)管理層次、管理跨度的變化看，急需建立內(nèi)控制制度。隨著改組改制進(jìn)程的大大加快，必然會(huì)促使企業(yè)出現(xiàn)大規(guī)模的跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)，進(jìn)而帶來(lái)企業(yè)內(nèi)部管理層次的增多、管理跨度的加大和管理任務(wù)的加重，這些都在客觀上要求建立完善有效的具有自我控制、自我調(diào)節(jié)功能的內(nèi)部控制制度。

　　第三，從國(guó)內(nèi)外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，急需建立內(nèi)控制度。當(dāng)今世界形勢(shì)瞬息萬(wàn)變，要求企業(yè)對(duì)外界環(huán)境的變化迅速做出正確的反應(yīng)。同時(shí)，科技的發(fā)展，也加劇了發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。因此，國(guó)內(nèi)外成功的大型企業(yè)集團(tuán)都把良好的內(nèi)控作為管理不可缺少的重要組成部分。

　　綜上所述，建立健全有效的內(nèi)部控制制度對(duì)企業(yè)至關(guān)重要。

　　三、內(nèi)控的目標(biāo)、建立原則及優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策

　　內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和技術(shù)等環(huán)境的變化經(jīng)歷了豐富多彩的發(fā)展歷程，大致可以劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架四個(gè)發(fā)展階段。其中，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEI）、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）和管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）五大學(xué)會(huì)共同組成的COSO委員會(huì)，于1992年發(fā)表，并于1994年修訂的《內(nèi)部控制———整體框架》報(bào)告，標(biāo)志著內(nèi)部控制理論與實(shí)踐進(jìn)入了內(nèi)部控制整體框架的新階段。該報(bào)告是迄今為止對(duì)內(nèi)部控制最為全面的描述，是內(nèi)部控制發(fā)展的又一新的里程碑。COSO報(bào)告指出內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為實(shí)現(xiàn)提高業(yè)務(wù)活動(dòng)的效果與效率、增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性及有關(guān)法律法規(guī)的遵從性等目標(biāo)所提供合理保證的一個(gè)過(guò)程。通過(guò)這一定義，可以很清楚地看出內(nèi)部控制的目標(biāo)就是要保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的完全完整，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，遵循相關(guān)的法律和法規(guī)，規(guī)范企業(yè)的相關(guān)行為，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。

　　建立內(nèi)部控制制度應(yīng)遵循一定的原則，以保證制度本身科學(xué)合理、切實(shí)可行。為此必須做到合法性、規(guī)范性、科學(xué)性，以及適應(yīng)性（即內(nèi)控應(yīng)體現(xiàn)本單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)管理的特點(diǎn)和要求，同時(shí)控制程度不應(yīng)對(duì)工作效率或獲利能力有不良影響。）和補(bǔ)償性，即執(zhí)行人員執(zhí)行制度發(fā)生失誤而使控制失效，就要建立補(bǔ)償控制系統(tǒng)中出現(xiàn)的薄弱部位的一種控制，以使內(nèi)部控制趨于不斷完善。

　　筆者認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制制度能否充分發(fā)揮效能，關(guān)鍵在于制度的落實(shí)。為此，筆者從以下幾方面提出解決對(duì)策：

　　1增強(qiáng)董事會(huì)在內(nèi)部控制體系中的作用。我國(guó)企業(yè)的董事會(huì)在內(nèi)部控制體系中嚴(yán)重缺位，這對(duì)改善內(nèi)控環(huán)境是極為不利的。要改善此種狀況，首先要強(qiáng)化董事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位。突出其的核心作用；其次是實(shí)行獨(dú)立董事制度，通過(guò)對(duì)董事會(huì)這一內(nèi)部機(jī)構(gòu)的適當(dāng)外部化，引入外部的獨(dú)立董事，以期對(duì)內(nèi)部人形成一定的監(jiān)督制約，最大限度地維護(hù)所有股東的權(quán)益；再次是明確董事會(huì)內(nèi)部分工，設(shè)立專(zhuān)門(mén)委員會(huì)，包括審計(jì)委員會(huì)、預(yù)算管理委員會(huì)、價(jià)格委員會(huì)、薪酬委員會(huì)、投資委員會(huì)，使其在內(nèi)部審計(jì)、預(yù)算編制和控制、對(duì)外采購(gòu)、薪酬激勵(lì)機(jī)制的建立、投融資決策等一系列對(duì)內(nèi)部控制至關(guān)重要的活動(dòng)中發(fā)揮監(jiān)控作用，從而有利于企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的提高，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及保護(hù)所有者資產(chǎn)的安全和完整。

　　2加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，提高員工素質(zhì)，加強(qiáng)內(nèi)部管理控制。無(wú)論是成熟的市場(chǎng)機(jī)制還是完善的監(jiān)管體系，都不能保證絕對(duì)沒(méi)有“安然事件”和“銀廣夏事件”的出現(xiàn)，問(wèn)題的關(guān)鍵在于其自身缺乏誠(chéng)信、勤勉和自律。因此，筆者認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制的邏輯起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是“修己安人”，“修己”就是自我管理，而自我管理是未來(lái)企業(yè)內(nèi)部控制的總綱。企業(yè)文化是一個(gè)企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中所凝結(jié)起來(lái)的一種文化氛圍、企業(yè)價(jià)值觀、企業(yè)精神、經(jīng)營(yíng)境界和廣大員工所認(rèn)同的道德規(guī)范和行為方式。良好的企業(yè)文化能為內(nèi)部控制程序的落實(shí)創(chuàng)造較好的人文環(huán)境。形成“人人為人”的良好互動(dòng)機(jī)制，在發(fā)展過(guò)程中注意各種關(guān)系的協(xié)調(diào)，力爭(zhēng)做到整體和諧、動(dòng)態(tài)優(yōu)化，達(dá)到內(nèi)部控制“無(wú)為而治”的最高境界。

　　3強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)是控制環(huán)境的重要組成因素，同時(shí)是內(nèi)控的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。它是對(duì)內(nèi)部控制的檢查和再控制，以消除影響內(nèi)部控制的各種因素。它是落實(shí)內(nèi)控的一個(gè)保證。

　　4建立落實(shí)機(jī)制。制度落實(shí)好壞，除人的主觀因素外，還需要有相應(yīng)的機(jī)制來(lái)制約。需要建立相關(guān)人員的責(zé)任制、定期考核機(jī)制和必要的責(zé)任追究機(jī)制，使內(nèi)部控制走向制度化、規(guī)范化的軌道。

　　以上所述的幾點(diǎn)對(duì)策，相互聯(lián)系，相互補(bǔ)充。強(qiáng)化董事會(huì)的作用是落實(shí)內(nèi)部控制制度的前提；建立健全企業(yè)文化建設(shè)、提高人員素質(zhì)是手段；強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督是保證；建立落實(shí)機(jī)制是關(guān)鍵。