一、從會計的淵源談起——產(chǎn)權(quán)關(guān)系與會計委派制
會計與產(chǎn)權(quán)有著密切的聯(lián)系。在兩權(quán)分離的條件下，經(jīng)濟(jì)主體的所有者向經(jīng)營者讓渡財產(chǎn)使用權(quán)而產(chǎn)生了受托責(zé)任，會計是與對受托責(zé)任的計量和報告相伴而生的。受托責(zé)任學(xué)說是會計理論產(chǎn)生和發(fā)展的重要理論基石。可以說，產(chǎn)權(quán)是聯(lián)結(jié)會計與受托責(zé)任之間的橋梁和紐帶。正是由于企業(yè)財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，現(xiàn)代企業(yè)必然產(chǎn)生嚴(yán)守制衡機(jī)制、以委托代理關(guān)系為主、體現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，即“公司治理結(jié)構(gòu)”（Corporate Governance）或法人治理結(jié)構(gòu)：股東會授權(quán)董事會經(jīng)營管理公司，董事會委托總經(jīng)理代理公司的日常事務(wù)，總經(jīng)理委托財務(wù)經(jīng)理、會計人員為反映其經(jīng)營業(yè)績、解脫其受托責(zé)任而進(jìn)行會計活動。這一結(jié)構(gòu)所體現(xiàn)的所有者和經(jīng)營者的關(guān)系，共同構(gòu)成完整意義上的“產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)”。會計所要明確和解釋的就是能體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的委托代理關(guān)系所表現(xiàn)的受托責(zé)任。
因此，從產(chǎn)權(quán)的角度來挖掘會計委派制產(chǎn)生的原因，可以概括為兩個方面：一方面，財產(chǎn)所有者為了維護(hù)自身的利益，需要借助于構(gòu)造有效的法人治理結(jié)構(gòu)（或者說“建立企業(yè)契約關(guān)系”）來監(jiān)督委托權(quán)，并充分發(fā)揮會計監(jiān)督權(quán)利以滿足自己獲取經(jīng)營者是否按照“契約”的規(guī)定履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的需要；另一方面，國家或政府作為社會經(jīng)濟(jì)管理者，有責(zé)任有義務(wù)加強(qiáng)對預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外資金的管理，減少社會矛盾沖突，消除腐敗現(xiàn)象，從而有利于社會政治經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和發(fā)展。
二、我國會計環(huán)境透析：過渡經(jīng)濟(jì)、會計市場失靈與政府監(jiān)管
1、過渡經(jīng)濟(jì)是孕育會計委派制的直接土壤
我國正處在由計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的過渡時期，轉(zhuǎn)變政府職能和轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制是這一時代的主旋律。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度變遷的方向總是為改善資源配置而設(shè)置，制度變遷不僅會強(qiáng)制性地改變產(chǎn)權(quán)界定或利益格局，有時甚至?xí)䦟?dǎo)致少數(shù)服從多數(shù)的公共選擇規(guī)則，從而在本質(zhì)上具有利益沖突的內(nèi)涵。因此，新舊制度在資源配置方面孰優(yōu)孰劣已經(jīng)被確認(rèn)的前提下，需要對制度變遷的成本——收益關(guān)系進(jìn)行權(quán)衡分析，以便尋求最優(yōu)改革路徑或方案。
制度變遷完成的是從一種制度安排變換到另一種制度安排的過渡，過程感和弛豫感是其最顯著的特性。我們將會計委派制的研究建立在過渡經(jīng)濟(jì)或制度變遷這一大環(huán)境下，主要是基于以下幾點(diǎn)：第一，從會計理論研究的起點(diǎn)看，會計是以環(huán)境為起點(diǎn)的。推行會計委派制觸及到政府對會計的管制制度（包括會計人員管理體制），因而會計委派制是以制度變遷為背景的。第二，中國經(jīng)濟(jì)體制改革的切入點(diǎn)是企業(yè)經(jīng)營機(jī)制的變革，其核心是通過國有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)界定和股份制改造，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，而會計是產(chǎn)權(quán)各方籍以有效溝通的商業(yè)語言。第三，分析我國從80年代開始的會計改革可以發(fā)現(xiàn)，會計改革同其他制度變遷一樣，涉及到眾多會計當(dāng)事人的利益分配，是由政府與社會組織之間的“反復(fù)博奔”，通過公共選擇的過程來形成并達(dá)到“納什均衡”的一種社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系契約。雖然我國推行的會計改革不是完全意義上的公共選擇的結(jié)果，但從我國會計改革的路徑來看，由于我國改革方案的貫徹實施總是要存在一段弛豫時間，從制度安排的推出到制度安排的實施是一種漸進(jìn)式的協(xié)調(diào)過程，會計的制度變遷無疑呈現(xiàn)了過渡經(jīng)濟(jì)或制度變遷這一大背景下的共同特征：過程性。
2、會計市場失靈是產(chǎn)生會計委派制的環(huán)境動因
在完全競爭的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，理性人遵循著互利或不損人利己原則，互相提供相關(guān)、可靠的對稱信息。但如果市場秩序不好，就會出現(xiàn)為了個人的目的，不惜損害他人利益的現(xiàn)象，利用虛假的會計信息欺騙相關(guān)利益者，最終導(dǎo)致會計市場失靈。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，財產(chǎn)所有者將財產(chǎn)委托給管理層經(jīng)營，為保護(hù)其財產(chǎn)，需要了解能反映產(chǎn)權(quán)及其變動的信息。會計數(shù)據(jù)是信息的主要載體之一，由管理層提供的財務(wù)報告，需要由注冊會計師做出鑒證，才能滿足利益相關(guān)者的需要。雖然注冊會計師的超然獨(dú)立性在一定程度上有助于減少會計市場失靈，但是會計信息的使用者仍面臨著注冊會計師的職業(yè)道德風(fēng)險，及其在同行業(yè)業(yè)務(wù)競爭中為了爭得客戶而與客戶共謀的所謂理性選擇。可以說，會計市場失靈是產(chǎn)生會計委派制的環(huán)境動因。
3、會計委派制是具有中國特色的政府監(jiān)管
如前所述，我們承認(rèn)市場具有配置資源優(yōu)勢的同時，又發(fā)現(xiàn)市場失靈是不可避免的，市場的“常態(tài)”是信息不完善和市場不完全，這時就需要政府扮演一定的角色。從某種意義上講，政府與市場是互補(bǔ)的而非替代的。政府在市場經(jīng)濟(jì)中的角色，不僅包括宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，還包括微觀方面對市場的規(guī)制。規(guī)制是指政府利用法規(guī)對市場進(jìn)行制約，它一般分為間接規(guī)制和直接規(guī)制。前者是通過司法程序?qū)嵤�，后者是通過行政部門實施。政府在會計市場的規(guī)范方面也分為兩種方式：直接管制和間接管制。所謂直接管制，就是政府干預(yù)企業(yè)會計行為。間接管制則是政府借助于一些必要的手段，間接地介入企業(yè)會計行為。由于會計信息和普通商品不同，它具有共用品的特征，會計信息的提供者無法向個別的使用者收費(fèi)，使得企業(yè)不能從會計信息的提供中補(bǔ)償所消耗的信息生產(chǎn)成本。所以，轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時期會計信息不可能完全依靠市場的機(jī)制決定出最優(yōu)化的供給和需求，這時候政府的介入就成為一種現(xiàn)實選擇。
在現(xiàn)階段，我國政府仍扮演著雙重角色，既是國有企業(yè)的所有者，又是維持資源配置秩序的制度制定者。政府對會計進(jìn)行規(guī)制具有其客觀必要性：一方面，政府作為產(chǎn)權(quán)主體必須對國有資產(chǎn)進(jìn)行有效監(jiān)督；另一方面，在我國處于經(jīng)濟(jì)體制變遷時期，政府必須保留基本的管理權(quán)利。
三、對推行會計委派制有關(guān)問題的探討
會計委派制猶如一把“雙刃劍”，在市場經(jīng)濟(jì)無法自我調(diào)節(jié)會計信息的供需矛盾中，發(fā)揮政府監(jiān)管的職能。它通過對會計人員的統(tǒng)一管理，建立起以會計監(jiān)督為核心、政府與市場相互作用的監(jiān)督約束機(jī)制。但從實踐來看，會計委派制并不完善，與其他相關(guān)制度之間還存在著不協(xié)調(diào)、不配套等摩擦，對應(yīng)由誰來委派、委派的形式、委派的范圍、委派人員的責(zé)任及如何對委派人員進(jìn)行管理等問題的探討和爭論仍在繼續(xù)。建立會計委派制是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，我們不應(yīng)急于建立一套一蹴而就的模式，而應(yīng)在實踐中探索如何建立與該項制度的適配機(jī)制，使會計委派制度成為具有中國特色的政府監(jiān)管制度。筆者認(rèn)為，建立會計委派制的適配機(jī)制，應(yīng)從以下幾方面入手：
（1）建立與其他法律法規(guī)的協(xié)調(diào)機(jī)制
會計委派制的推行具有政府經(jīng)濟(jì)職能和行政權(quán)力兼容的特征。政府在對市場行使經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的同時，必然會融入行政監(jiān)管的手段，從而產(chǎn)生政府經(jīng)濟(jì)行為的非市場依托性、政府法規(guī)模糊性以及相互之間缺乏穩(wěn)定性、配套性和層次性等復(fù)雜的現(xiàn)象，因而導(dǎo)致一定程度的市場運(yùn)行秩序紊亂，影響社會資金資源的合理有效配置。會計委派制與其他法律法規(guī)之間也存在一定的非協(xié)調(diào)現(xiàn)象，比如，《企業(yè)法》、《公司法》都明確規(guī)定了企業(yè)對會計人員的任免權(quán)，《會計法》第36條也有此類規(guī)定，其中只是強(qiáng)調(diào)了國有大、中型企業(yè)和國有控股公司的總會計師的任免權(quán)在國務(wù)院。另外，相關(guān)法律對委派會計人員和單位負(fù)責(zé)人的職責(zé)權(quán)限的規(guī)定也不甚明朗。因此，亟待制定與之配套的制度，把委派會計人員對委派單位和受派單位應(yīng)盡的職責(zé)、權(quán)限、義務(wù)以及與受派單位的關(guān)系用法律法規(guī)的形式規(guī)定下來，并要注意相關(guān)規(guī)定的一致性和配套性。另外，應(yīng)考慮制度的成本和收益問題，盡量充分利用市場機(jī)制以減少人為強(qiáng)行規(guī)定的制度成本。
�。�2）建立健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)
據(jù)有關(guān)研究表明，在公司治理結(jié)構(gòu)完善、市場能敏感地對公司的會計信息做出反應(yīng)的情況下，企業(yè)代理人會自愿接受監(jiān)督，披露信息。因此，根治公司制企業(yè)會計信息失真的有效途徑是從產(chǎn)權(quán)的角度考慮規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)。通過公司治理結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)性、契約性和權(quán)力制衡機(jī)制，以保證會計信息的真實可靠，降低政府花大力氣進(jìn)行監(jiān)管的非市場化成本。目前主要應(yīng)解決以下幾個問題：一是構(gòu)架中國式的公司制企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督約束機(jī)制和領(lǐng)導(dǎo)體制；二是解決現(xiàn)存公司治理結(jié)構(gòu)中董事會空殼問題；三是建立完善對經(jīng)理人員的外部約束機(jī)制。
（3）建立和完善對委派會計人員的管理機(jī)制
從目前推行會計委派制的情況來看，會計人員由原來的單位負(fù)責(zé)人完全領(lǐng)導(dǎo)轉(zhuǎn)變?yōu)橛伤姓呋蛘I(lǐng)導(dǎo)，這樣有利于保護(hù)財產(chǎn)所有者利益或者社會公眾利益，但為了保證有效執(zhí)行服務(wù)和監(jiān)督的職能，同時應(yīng)建立相應(yīng)的委派會計人員管理制度，因為會計人員作為經(jīng)濟(jì)人為了謀求自身利益的最大化，難免產(chǎn)生道德危機(jī)和逆向選擇行為。要解決這個問題需要建立一系列機(jī)制：一是建立對會計人員的考核制度，并使報酬與會計人員正確履行其職能的風(fēng)險對稱；二是建立一套切實可行的規(guī)定會計人員的職責(zé)和權(quán)利的管理制度，以保證正確完成受托責(zé)任；三是建立會計人才市場，形成會計人員的自我約束機(jī)制和會計人才的良性流動機(jī)制。
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